服務類企業海外項目運營中的稅務問題簡析

孫薇 中車長春軌道客車股份有限公司

引言：隨著我國經濟的快速發展，海外市場的開拓一直呈上升趨勢，而且“一帶一路”倡議的不斷推進，又從國家層面鼓勵企業“走出去”著眼海外業務的拓展和布局，參與全球競爭。雖然現已取得較為顯著的成果，但在具體執行過程中，由于各個目標國家的市場體制、法律制度和稅收體系等存在差異，不可避免地為企業帶來前所未有的挑戰，而稅務問題則是其中最為重要的風險之一。本文側重對美國的稅務狀況進行簡要分析，梳理相關概念，為服務類企業依法合規納稅提供依據。

一、海外項目運營中存在的稅務概念模糊問題

隨著中國“走出去”企業數量日益增加，在境外面臨的稅收爭議問題也越發凸顯。這主要是由于在市場快速拓展的過程中，前期對目標市場的調研不夠深入，致使很多企業對當地的政策、法律、稅務等相關信息儲備不足，甚至簡單地認為國內外業務的區別僅在于客戶的所在地不同。對市場差異性的忽視以及對相關稅務概念的理解模糊使企業在業務運營中面臨著稅務風險。

很多企業對稅務概念的模糊首先體現在對征稅權的錯誤認定。這些企業認為，由于它們是在中國、按照中國的法律注冊成立的公司，因此它們是中國的稅務居民，其全部收入所得應向中國稅務機關進行申報，并相應繳納稅款，履行相關的稅務義務。開展國內業務確實是以此為基礎進行相關稅務管理，但是海外業務的實施，如在美國開展活動，這種理解就十分的片面，容易引發稅務風險。

另一個困擾很多進入美國市場的企業的基礎稅務問題是其對哪些稅種負有應稅義務。如這一問題模糊不清，極易導致誤報漏報等問題，影響企業的海外市場形象，為企業的合規經營帶來負面效應。

二、外國企業是否在美國有應稅義務

一般來說，外國公司在美國受兩種不同征稅制度的約束，這主要取決于該外國公司是否在美國境內從事貿易或經營活動。第一種制度要求外國企業針對其在美國開展貿易或經營活動而獲取的有效相關收入，在凈值基礎上，按照通常適用的企業所得稅稅率繳稅。而確定一家外國企業是否產生了應稅的有效相關收入，需要分析：一、這家外國企業是否在美國進行了經貿活動；二、如果是的話，這家外國企業的收入是否與在美國從事經貿活動有效相關。第二種制度是以預提稅的形式，對外國公司美國來源的固定或可確定的、年度或定期的、且與其在美國的經營活動無實際聯系的收入(例如利息和股息)征稅，預提稅率一般為30%，在滿足中美稅收協定的優惠條件時，此稅率可降低至10%。

（一）在美國境內從事貿易或經營活動

《美國國稅法》中沒有對“貿易或經營”一詞做出法定解釋，僅在第864(b)章節對該詞一般由哪些活動包括或不包括在內來進行闡述。在多數情況下，確定一個納稅人是否在美國從事貿易或經營活動是以事實為高度依據的。多年來，通過普通法和行政裁決制定了構成美國貿易或經營活動的指南。但與當今跨國公司的活動相比，許多涉及美國貿易或經營的案件和裁決相對較陳舊，且僅包括簡單的事實模式。有關的判例法規定，一般情況下，只有一名外國人在美國從事的普通業務是主動的、相當多的、具有連續性和規律性的，才會被認定其在美國進行了商貿活動。除外國企業自身，其雇員或其他代理在美國開展的獨立或非獨立活動，也會被認為該外國企業在美國從事了經貿活動。

（二）常設機構

那么，在美國從事經貿活動的外國企業是否全部需要履行美國的稅賦義務，這其中還涉及到常設機構這一概念。《美國國稅法》中并沒有常設機構這一概念，這一概念是為了劃分居住國和來源國對跨國收入的征稅權，避免雙重征稅，國際經合組織以及締約國之間通過稅收協定的形式確定下來的。在國際稅收中，現行的稅法通常以外國企業是否在該國設有常設機構作為對非居民營業所得是否征稅的依據。例如，根據《中美稅收協定》，如果中國企業作為非居民，在美國取得主動經營收益，如果未在美國構成常設機構，通常可以減免美國聯邦所得稅應稅義務，而僅在中國就相關收益征收所得稅。在構成常設機構的情況下，一般應以歸屬于該常設機構的利潤為限，繳納美國公司所得稅。

《中美稅收協定》第五條指出，常設機構是企業進行全部或部分營業的固定營業場所。主要包括四種類型，分別為場所型、工程型、代理型及服務型常設機構。場所型常設機構主要指的是管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所、礦場、油井或氣井、采石場或其他開采自然資源的場所。但美國財政部在關于中美稅收協定的技術解釋中闡明，該清單是示例性和非排他性的。稅收協定進一步指出，開展準備性和輔助性活動的固定營業場所，即其活動本身不構成整個企業活動的基礎和重要組成部分，不構成場所型常設機構。工程類的常設機構是指連續超過六個月的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監督管理活動。

中美稅收協定第5.5條指出，代表外國企業開展活動，并且習慣性地以外國企業的名義，行使簽訂與外國企業主營業務相關的合同的權利的非獨立代理為該企業開展的活動，會被視為該外國企業在美國構成代理型常設機構，除非其通過固定營業場所開展的是準備性及輔助性的活動。如果外國企業僅通過按常規經營其本身業務的經紀人、一般傭金代理人或任何其他獨立代理人在美國開展業務，那么，不應認為該外國企業在美國設有常設機構。除非這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該外國企業，且有證據顯示，該代理人和外國企業之間的交易不是在公平交易原則下進行的，那么，該代理人不應被視為是獨立代理人。另外，即使合同是在美國境外簽訂，但是如果代理人在美國代表外國企業參與了合同重要條款的商討，那么，該外國企業仍會被認為在美國構成了代理型常設機構。此外，經合組織在1977年的注釋中規定，獨立代理人在代表外國企業開展業務的同時，不僅應該開展其常規業務，還必須在“法律”和“經濟”兩方面保持獨立，即代理人的商務活動不受委托人的詳細指示或全部控制，以及代理人承擔企業虧損風險。

服務型常設機構是指企業在任何連續12個月內，通過其雇員或其他人員在締約國另一方為同一個項目或關聯項目提供包括咨詢在內的服務，連續或累計超過六個月。

三、服務類企業涉及的美國主要稅種

在美國的現行稅制當中，以所得稅為主要稅種。對于服務類企業，如在美國提供簡單咨詢服務的企業，如果在美國負有應稅義務的話，那么其主要涉及的是企業所得稅和個人所得稅。美國公司所得稅是對美國居民企業的全球所得和非美國居民企業來源于美國境內的所得所征收的一種所得稅，分聯邦、州和地方三級征收，而在這三級征收體系中，尤以聯邦和州所得稅為重。

值得注意的是，美國各州可能有不同的稅法規定。例如，美國的一些州不執行與常設機構相關的聯邦規則和國際條約，更準確地說，這些州會對由于在該州開展業務而產生“稅務關系”的企業征收稅款，這個征稅門檻就比常設機構低的多。而有些州則相反。例如，加利福尼亞州不適用美國的稅收協定，因此，在不形成常設機構的情況下，納稅人也可能需要繳納加州的稅款。對于所得稅申報來說，加州要求的是全球統一申報，即企業的全球所有收入都將包含在加州的申報范疇當中，按照其加州分攤額進行繳稅。但同時，納稅人也可以填報表格100-WE，選擇Water’s Edge Election，其作用是將包含在加州報稅中的收入限定為有效相關收入，而非全球收入。馬薩諸塞州則默認Water’s Edge Election，并且適用美國聯邦所得稅條約。因此，對于馬薩諸塞州，如某一外國企業根據稅收協定沒有聯邦應稅收入，從馬薩諸塞州所得稅計量角度，其可報無收入。

四、對服務類企業的相關稅務建議

（一）在美國依法合規開展業務，企業首先需要申請聯邦稅號（Employer Identification Number: EIN）。該稅號是美國國稅局用于識別每個公司納稅的九位編號，具有唯一性，記錄著企業的納稅情況，是稅務申報時必需的號碼。美國或美國領地以外的申請人可以通過填報表格SS-4，以電話、傳真或郵寄的形式申請EIN號碼。

（二）在美國開展貿易或經營活動的外國企業，需要判斷自身在美國是否有應稅義務，即通過上文介紹，判斷是否在美國構成常設機構。一方面要建立員工跟蹤及管理系統，在日常工作中準備詳細的文檔資料和記錄，指明每次赴美的時間，停留天數、人數、以及工作的具體日期、時間、地點、參與人員和內容等，作為判斷是否構成常設機構的依據，同時也是作為赴美企業應對美國稅務機關逃稅、避稅調查的一項重要手段。另一方面，建立規避常設機構風險的防范機制，例如提供技術咨詢服務的企業，其員工在美期間應盡量僅從事一些技術問題收集等簡單工作，避免針對關鍵問題或與盈利相關的問題在美國召開會議或討論，或盡可能將此類會議的數量降至最低。

（三）項目執行過程中，外國企業在向美方客戶開具發票的同時，可以填報表格W-8EC（I申報稅務減免的個人與美國有經貿往來表），并隨同發票提供給美方客戶。外國企業提供此表格的目的是向美國客戶闡明，其將進行自我評估，并就其在美國實施活動而產生的有效相關收入繳納美國聯邦所得稅（如存在），避免美方客戶在向其支付服務費時預扣稅款。

（四）對于技術咨詢服務企業來說，如果在美國構成了常設機構，需要填報表格1120-F（外國企業美國所得稅申報表），就其美國來源的有效相關收入進行稅務申報。如果其在美國沒構成常設機構，也可以通過填報表格1120-F和表格8833（根據第6114或7701（b）節，基于條約的申報狀況披露，其目的是證明其滿足稅收協定的優惠條件，申請免稅或減稅額度）進行保護性申報。保護性申報的目的在于，首先，如果美國國稅局最終認定該外國企業形成了常設機構，并且因此將其歸屬于美國常設機構的營業利潤列為繳納美國聯邦和州所得稅的范疇，那么，申報此稅表可以保障該外國企業享有稅收減免和優惠的權利。其次，對于美國聯邦稅來說，美國國稅局核定納稅人稅款的法定時效期限通常為3年，于實際申報日或申報截止日中較遲的日期起算（包括延期申報）。因此，及時地進行保護性申報，就可以開始計算此三年時效了。

（五）美國稅制復雜，專業性程度高，除了上文主要介紹的企業所得稅，個人所得稅部分，其復雜程度也不可忽略。根據服務類企業開展的具體業務，某些情況下還需分析是否需要繳納銷售稅等。另外美國不同州的稅法制度也存在差異，以上文提到的法定時效期限為例，聯邦稅和某些州稅的法定時效期限通常為3年，但另一些州的法定時效期限則為4年或5年。由于企業自身的資源有限，面對如此復雜的稅制，聘請當地的專業會計或律師事務所提供指導意見，則是實現合規經營行之有效的手段。

結論：由于中國企業自身的競爭力在不斷的提升，在全球市場大展拳腳已是大勢所趨。但是鑒于當前貿易局勢的不穩定，要想平穩健康的發展，各項管理工作的合規性就變得尤為重要。雖然稅務規劃與管理只是其中的一小部分，但卻是不可忽略的存在，只有進行合理有效的稅務規劃，才能有效降低投資的稅務成本和風險。總而言之，企業要想在海外市場長足發展，最有效的稅務風險防范措施還得依靠企業對相關法律法規的貫徹執行。