增值稅納稅人標準新規(guī)下納稅人身份選擇的研究

郭陽萍 鄭州財經(jīng)學(xué)院

一、增值稅納稅人標準的改變

我國增值稅納稅人按經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全與否分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，實行不同的計稅和征管方式。隨著財稅〔2018〕33號《關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標準的通知》的頒布，2018年5月1日起，小規(guī)模納稅人原有的3個應(yīng)征增值稅銷售額標準由工業(yè)企業(yè)50萬元、商業(yè)企業(yè)80萬元、服務(wù)企業(yè)500萬元統(tǒng)一調(diào)整為“年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下”，同時，凡是按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第28條規(guī)定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人在2018年12月31日前，可轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

在該政策出臺以前，納稅人一經(jīng)認定為一般納稅人，不得再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。因此小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人是不可逆的選擇。這次出臺的政策讓一般納稅人有了逆轉(zhuǎn)的機會。那么，已登記為增值稅一般納稅人的中小微企業(yè)應(yīng)該保留一般納稅人身份，還是轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人？如何做出選擇需要企業(yè)綜合評判，自主確定。本文旨在給存在困惑的企業(yè)提供一些思路。

二、增值稅納稅人身份選擇的籌劃分析

（一）考慮企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和發(fā)展方向

小規(guī)模納稅人的標準提高后，連續(xù)不超過12個月累計年應(yīng)稅銷售額不超過500萬元是一般納稅人轉(zhuǎn)回小規(guī)模納稅人的必要條件。如前文所述，小規(guī)模納稅人計稅方法、科目設(shè)置較為簡單，更容易完成會計核算和申報繳納。此外小規(guī)模納稅人有機會享受起征點稅收優(yōu)惠。因此如果企業(yè)以往經(jīng)營規(guī)模大成為了一般納稅人，后續(xù)發(fā)展中經(jīng)營規(guī)模萎縮，銷售額縮減，便可轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人再次享受簡易計稅辦法的核算便利和稅收優(yōu)惠。企業(yè)年應(yīng)稅銷售額不超過500萬元，但只要會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料，也可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理一般納稅人登記。有的企業(yè)現(xiàn)在是一般納稅人，年應(yīng)稅銷售額達不到500萬，但是希望企業(yè)規(guī)模發(fā)展、擴大，且客戶也多為一般納稅人，那么仍建議保留一般納稅人身份。

（二）考慮企業(yè)的進項稅額大小

一般納稅人的計稅公式為應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額。可抵扣的進項稅額越少，需要繳納的增值稅額就越多。有的企業(yè)經(jīng)營成本中有很多無法取得合法的扣稅憑證，便無法抵扣進項稅額。比如，人工成本無法取得增值稅發(fā)票。再比如，上游供應(yīng)商是個人，個人只能提供稅務(wù)局代開的增值稅普通發(fā)票。因此，人工成本占比高、進項稅額少的企業(yè)建議選擇小規(guī)模納稅人身份。

（三）進行稅負平衡點測算

納稅人選擇身份時，可以用無差別平衡點抵扣率判別法進行稅負測算。抵扣率指可以抵扣的進項稅額占銷項稅額的比率。當?shù)挚勐蕿槟骋粩?shù)值時，兩種納稅人身份的稅負相等，則稱此抵扣率為無差別平衡點抵扣率。當納稅人實際抵扣率高于無差別平衡點抵扣率時，可以抵扣的進項稅額比稅負相等時的進項稅額更多，此時選擇一般納稅人身份，應(yīng)納增值稅額更少；反之則建議選擇小規(guī)模納稅人身份。

假設(shè)增值稅的抵扣率為X，可抵扣進項稅額為Y。下面以制造業(yè)為例說明無差別平衡點抵扣率判別法的應(yīng)用，制造業(yè)適用的增值稅率為13%。

一般納稅人應(yīng)繳增值稅=銷售稅額-進項稅額=銷售額（不含稅，下同）×13%-Y。

小規(guī)模納稅人應(yīng)繳增值稅=銷售額×3%。

假使一般納稅人應(yīng)納增值稅=小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅，即：銷售額×13%-Y=銷售額×3%，Y=銷售額×10%。抵扣率X=Y/銷項稅額=銷售額×10%/銷售額×13%=76.92%。即當企業(yè)為制造業(yè)、修理修配勞務(wù)等行業(yè)的納稅人，適用稅率為13%，可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比率高于76.92%時，選擇一般納稅人身份有利；反之，選擇小規(guī)模納稅人身份有利。經(jīng)過同樣的方法測算可以得知：當企業(yè)為金融業(yè)、生活服務(wù)等行業(yè)納稅人，適用稅率為6%,如果企業(yè)一般情況下可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比率高于50%時，選擇一般納稅人身份有利；反之，選擇小規(guī)模納稅人身份有利。當企業(yè)為建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)納稅人，適用稅率為9%，如果企業(yè)一般情況下可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比率高于70%時，選擇一般納稅人身份有利；反之，選擇小規(guī)模納稅人身份有利。

三、對增值稅納稅人身份選擇的對策

（一）根據(jù)最新稅收政策進行稅收籌劃以提升企業(yè)價值

在合規(guī)合法的經(jīng)營管理中，企業(yè)要降低稅收的風(fēng)險，就要時刻了解國家政策的規(guī)定，了解稅收法律制度的規(guī)定。通過認真學(xué)習(xí)稅法最新政策的變化和解釋，根據(jù)稅率存在的納稅籌劃空間，使納稅人合理、合法、合規(guī)的選擇納稅人身份。在企業(yè)成立初期進行稅務(wù)登記時，選擇納稅人身份時更應(yīng)該比較：企業(yè)作為一般納稅人承擔(dān)的稅負和企業(yè)作為小規(guī)模納稅人承擔(dān)的稅負的區(qū)別。

（二）重視企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中承擔(dān)的稅收成本效益

企業(yè)納稅人身份的不同，導(dǎo)致企業(yè)繳納稅款的不同，這將影響企業(yè)的經(jīng)營狀況和成果。稅金的節(jié)約可以增加現(xiàn)金流，所以在法律法規(guī)允許的情況下利用稅收的優(yōu)惠政策實現(xiàn)企業(yè)成本的優(yōu)化效益，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。根據(jù)行業(yè)的特點，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，需要考慮的因素比較多，例如產(chǎn)品戰(zhàn)略規(guī)劃、一般納稅人的進項稅額能否抵扣、不能抵扣的進項稅額產(chǎn)生的產(chǎn)品高價格是否影響產(chǎn)品銷售、小規(guī)模納稅人的企業(yè)規(guī)模是否有利于企業(yè)的發(fā)展等諸多因素會影響企業(yè)的經(jīng)營成果，諸如此類的因素都需要我們在企業(yè)實際經(jīng)營中全面的考慮，納稅人進行身份的選擇也是為了企業(yè)獲得更高的利潤空間。

（三）考慮第三方納稅人的身份對本企業(yè)納稅人身份選擇的影響

根據(jù)稅務(wù)規(guī)定，交易業(yè)務(wù)中，增值稅一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人也可以代開增值稅專用發(fā)票，但是從開具的金額和開具的數(shù)量上來說都會受到納稅實務(wù)的相關(guān)限制。一個企業(yè)如果在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中不能準確的估計采購和銷售的情況，不能利用增值稅稅率和抵扣率減輕企業(yè)的稅負，一旦選擇了成為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人，就限制了稅收籌劃的可利用空間。企業(yè)在市場中存在有上下游的關(guān)系戶，供應(yīng)商、客戶、消費者等第三方是企業(yè)實現(xiàn)價值需要考慮的因素，企業(yè)成本費用的形成及收入的實現(xiàn)與第三方關(guān)系密不可分，第三方納稅人的身份也會影響企業(yè)納稅人身份的選擇。

四、對增值稅納稅人身份選擇的建議

（一）按照增值稅專用發(fā)票統(tǒng)一發(fā)票樣式和管理

按照目前的稅收政策要求，增值稅抵扣政策只適用于一般納稅人，而個人和小規(guī)模企業(yè)則無法抵扣增值稅，無法享受政策優(yōu)惠。問題就來了，一般納稅人可以通過抵扣轉(zhuǎn)嫁稅負，小規(guī)模和個人則無法轉(zhuǎn)嫁稅負，進項的處理也會困難重重。一般來講，小規(guī)模企業(yè)都有以下特點：企業(yè)規(guī)模小，發(fā)票管理不健全，開票限制較多，所以只能自己來承擔(dān)稅負，考慮到這類企業(yè)數(shù)量眾多，產(chǎn)品競爭充分，產(chǎn)品利潤較低，如果要生存，必須要爭取每一分的利潤。既然小規(guī)模納稅人的稅負無法轉(zhuǎn)嫁，也不能抵扣，是否可以考慮將增值稅普通發(fā)票也歸類到增值稅專用發(fā)票上，這樣一來，小規(guī)模納稅人的進項發(fā)票也可以用來抵扣了，考慮到當前在實際工作中，電子發(fā)票已經(jīng)廣泛普及到方方面面，無論是企業(yè)還是個人，因電子發(fā)票獲取簡單、快捷，已經(jīng)被納稅人普遍接受和使用，特別是在我國國稅和地稅合并的背景下，通過電子發(fā)票的廣泛應(yīng)用，逐步的提高了大家的納稅意識和積極性，偷稅、漏稅的情況極大減少，明顯提高了稅務(wù)機關(guān)的管理效率。

（二）在納稅實務(wù)上要考慮計算的方式

納稅實務(wù)上，企業(yè)承擔(dān)的稅種比較多，而本文僅根據(jù)增值稅的稅負計算考慮納稅人身份的選擇，忽略了從其他稅負的角度看待對企業(yè)影響。一般納稅人的稅率比小規(guī)模納稅人的稅率高，然而一般納稅人增值稅的計算中，銷項稅額由購貨方承擔(dān)。小規(guī)模納稅人增值稅的計算中進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，而是計入產(chǎn)品成本，這種方式可以遞減企業(yè)所得稅，但是也使得產(chǎn)品成本的增加，導(dǎo)致產(chǎn)品價格的上升。