會計政策及會計估計變更業務的會計核算解析

駱國城

(杭州職業技術學院，浙江 杭州 310018)

正確理解并合理運用會計政策及會計估計有關核算規范，是合理反映會計信息的需要，這也是不同企業之間以及同一企業不同期間形成可比數據評價分析的需要。以下分會計政策變更及會計估計變更兩個部分闡述以加強筆者對相應業務核算規范的理解。

1 會計政策變更業務的會計處理解析

1.1 企業應依據經濟業務特點條件選擇合適的會計政策

會計政策是企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法，會計準則對各種計量基礎以及業務核算方法都確定了其適用條件范圍，企業會計核算中應依據業務特點條件選用合適的會計政策。

1.2 會計政策變更的累計影響數應當追溯調整

企業依據所發生業務條件選擇的會計核算政策前后各期應當保持一致，不應隨意變更；但如果企業經營業務的產生條件發生了實質性變化，或者現有新證據表明原來采用的會計政策核算信息已經不合理，經過企業權力機構批準，則可以變更企業選用的會計核算政策。為消除會計政策變更對會計信息可比性的影響，《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》第6條規定應當追溯調整會計政策變更的累積影響數。調整過程可歸為三個步驟：首先，計算會計政策變更形成的累積影響數，即原業務從其產生起按變更后新政策核算形成的累積留存收益與其變更前的累積留存收益之間的差額；其次，編制相關會計分錄并登記入賬；最后，調整本期報表中有關項目前期對比數，并在報表附注中說明變更原因、變更方法及累積影響。

1.3 追溯調整法在會計政策變更業務核算中的應用

案例一，唐宋公司在2017年1月5日支付300萬元從非關聯方的明清公司原股東甲中購入了其持有明清公司的10%股權，2017年末持有該公司10%的股權未發生減值，明清公司當年分配現金股利90萬元；2018年1月3日唐宋公司又支付了800萬元從明清公司原股東乙中購入了其持有明清公司股權20%的股權；追加投資取得股權日明清公司可辨認凈資產賬面價及公允價均為4500萬元，追加投資后唐宋公司能夠派人員參與明清公司的生產經營決策。假設唐宋公司未與明清公司發生關聯交易；2018年明清公司實現凈利潤600萬元，并決定分派現金股利200萬元，各方的法定盈余公積提取比例為10%，假設不考慮相關稅費(下列金額單位：萬元)。依據題意以及會計政策變更準則規范，應當追溯調整相關業務。

第一步：計算會計政策變更引起初始投資額變化的累積影響數。唐宋公司原取得10%的股權適用成本法在長期股權投資賬戶中核算，追加投資后取得了共同控制權，應轉換為權益法核算，因此需追溯調整原10%的股權的累積影響數：

追加投資后的股權投資入賬成本額=MAX(4500×30%，300+800)=1350(萬元)

其中：追加投資調增的投資成本額=4500×20%-800=100(萬元)(并形成營業外收入)

追溯調整初始投資成本額(調增)=4500×10%-300=150(萬元)(并形成留存收益)

注：2017年終分配現金股利不會引起股權投資成本額的變化。

第二步，編制追溯調整形成累積影響數的會計分錄并登記入賬。

(1)2018年1月3日追加投資以及追溯調整業務的會計處理為：

借：長期股權投資—明清公司(成本)1350；貸：銀行存款800，長期股權投資—明清公司300，營業外收入100，盈余公積 15，利潤分配—未分配利潤 135

(2)2018年末確認分享的凈利潤份額180萬元

借：長期股權投資—明清公司(損益調整)180 ；貸：投資收益 180

(3)2018年年末確認分配的投資股利60萬元

借：應收股利60；貸：長期股權投資—明清公司(損益調整)60

第三步，調整本期報表中的對比期數據及作出報表附注說明。

2 會計估計變更業務的會計核算解析

2.1 企業會計估計項目的細分

會計估計是企業對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作出的判斷。企業需要依據最近可利用信息對未來相關事項作出合理估計，企業生產經營活動中需要估計的事項大致可劃分為以下三類：一是未來可發揮效應的使用年限的估計，比如固定資產折舊年限、無形資產的有效攤銷年限等；二是有關損失或殘值比率的估計，比如預計固定資產報廢的凈殘值率、預計的壞賬損失率、預計的建造工程完工百分比率等；三是公允價或可變現凈額的估計，比如非貨幣性資產用于交換、抵債投資等業務中的評估公允價值、期末資產可變現額或者可回收額的估計等。

2.2 會計估計變更業務的會計處理方法

由于企業生產經營活動的變化、或者因企業所獲取的有關信息資料的變化、或者所積累的估計能力經驗的變化，企業有新證據表明原有估計已不符合現有事實，重新估計相關事項后形成了會計估計變更。比如原估計某項應收賬款的壞賬損失率為10%，后來有證據表明債務單位經營惡化，重新估計壞賬損失率為20%等。《企業會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》第9條規定，企業會計估計變更應當采用未來適用法處理，即會計估計變更當期及以后期間，按新估計核算，而不調整以前期間會計估計形成的賬面記錄。如果企業對某項變更難以區分為會計政策變更或會計估計變更的，準則中規定按會計估計變更處理。還應理解到會計估計變更沒有引起計稅基礎的改變，因此按變更后估計數核算的損益額需要作出納稅調整。為表達筆者對會計估計變更業務核算規則的理解，舉例說明如下：

案例二：秦漢公司購入了一臺2017年1月開始計提折舊的設備，不含稅的初始成本額50萬元，不需要安裝的生產用設備；增值稅率16%，取得了可抵扣的增值稅專用發票，價款已支付，該設備形成時的計稅基礎與該設備會計核算中的初始計量額相同，會計核算中按4年的年數總和法提取各年折舊，預計凈殘值率5%。假設2017年末提取折舊后估計該設備的可回收額為28萬元，會計核算中預計未來還可用5年，預計殘值率10%；2018年末估計該設備可回收金額為25萬元，預計未來可用年限以及預計殘值率沒有新變化。秦漢公司各期末因該設備有關估計變更而采用未來適用法會計處理的過程解析如下(金額單位萬元)：

(1)2017年相關業務計量金額計算分析

2017年會計折舊=50×(1-5%)×4/10=19(萬元)；2017年末提取折舊后該設備的賬面凈值=50-19=31(萬元)；2017年提取折舊后可回收金額小于賬面凈值3(萬元)：

借：資產減值損失3；貸：固定資產減值準備3

(2)運用未來適用法計量分析的2018年相關金額

2018年會計折舊=28×(1-10%)×5/15=8.4(萬元)

2018年末提取折舊后該設備的賬面凈值=50-19-8.4=22.6(萬元)

2018年提取折舊后可回收金額大于賬面凈值，表明設備價值回升，按《企業會計準則第8號—資產減值》第17條規定，該回升價值額不作轉回處理。

同理，可以計量該設備2018年以及后續各年應提取的折舊額，在此不一一展開。