淺談造船合同履約進度的確定方法及對企業損益的影響

鐘 輝

一、引言

2017年7月，財政部發布《企業會計準則第14號——收入》，把2006年準則的收入和建造合同準則合并為一個準則。規定同時在境內外上市以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業于2018年1月1日開始執行，其他境內上市企業于2020年1月1日開始執行，非上市企業于2021年1月1日開始執行，同時允許企業提前執行。相對于幾家船舶上市企業，國內大多數造船企業有三年的緩沖期。造船企業為小批量、訂單式生產，合同履約周期長，從合同生效至船舶交付往往跨及兩、三個年度，屬于在一段時間內履行的履約義務。由于市場環境不同，相同船型的造價、船東給付預付款的節點及比例有很大差異；另一方面，原材料價格的變化，不斷上升的人力、環境保護成本是影響造船合同成本的主要因素。合同履約進度的確定直接影響會計報表當期累計應確認的收入和成本，對造船企業的損益影響巨大。

二、新舊會計準則對合同履約進度的確定

2006年《企業會計準則第15號——建造合同》第二十一條規定，企業確定合同完工進度可以選用下列方法：一是累計實際發生的成本占合同預計總成本的比例；二是已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。

2017年《企業會計準則第14號——收入》第十二條規定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該時段內按照履約進度確認收入，但是履行進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約的進度。造船合同為某一時段內履行的單項履約義務，向客戶交付的最終是一艘完整的產品，顯然不適宜用產出法來確認合同的履約進度。投入法是根據企業履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑盗?、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，企業也可以按照直線法確認收入。

三、各種履約進度確認方法對造船企業損益的影響

新舊會計準則對合同履約進度的描述雖然字面上有所差別，但筆者理解，本質上并無大的區別，企業仍可采用成本法、工作量法以及通過大的造船節點來確定造船合同的履約進度，幾種方法各有特點。

（一）成本法

成本法是按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例確定合同履約進度的一種方法。從合同生效至船舶完工交付，造船企業的會計系統按單個造船項目進行成本核算，目前大多數規模以上、成本管理系統健全的造船企業都采用目標成本法管理造船成本，數據來源方便、清晰及準確。

船舶成本結構復雜，生產周期長，影響合同成本的因素多，這就決定了造船合同成本具有動態的、全生命周期的屬性，給實際發生成本及預估總成本的確定帶來一定的不確定性。比如鋼材成本約占船舶成本的35%，船舶設備成本約占船舶成本的35%，近幾年國內鋼材價格大起大落，往往接單時還預計有少許盈利的造船合同在開工生產時已經變成了虧損合同，材料單價在特殊會計區間（資產負債表日，特別是年末）對實際發生成本特別是預估總成本的影響不容小覷。另一方面，船舶設備中的幾大設備如主機、克令吊、主發電機等單位價值高，往往幾百上千萬，在特殊會計區間領不領料、安不安裝會成為影響累計實際發生成本的重要因素，進而影響合同的履約進度，以及造船企業當年的損益。

（二）工作量法

工作量法是按照累計實際完成的工作量占預計總工作量的比例確定合同履約進度的一種方法。工作量法的運用要求造船企業有比較健全的工時物量計算統計系統。

造船企業的工時有定額工時與實動工時之分，管理完善、生產效率高的造船企業定額工時與實動工時之間的差異較小，與日韓等先進造船國家的每修正總噸所需工時的差距也小，數據參考價值高。現代造船都以按階段、區域和專業的方式劃分任務包及派工卡，每個任務包及派工卡占總個合同的工時比例十分小。所以在會計報表截止日即使有部分工卡的工時未及時上報，對實際完成的工作量影響也較小，對合同履約進度的影響也微乎其微。

考慮穩定性、一貫性因素，管理粗放、生產效率稍差而又有工時物量統計系統的企業，在運用工作量法時最好采用定額工時而非實動工時數據。以免同類型船之間的數據相差太大，影響合同履約進度以及企業損益的確認。

（三）節點法

節點法是按照合同履約的重大節點來確定合同履約進度的一種方法。筆者認為是造船企業實際測量完工進度方法的一種應用，節點法簡單易行，無需單純為了確認合同履約進度而建立龐大的工時物量計算與統計系統，也不用考慮重大成本項目對單船合同履約進度的影響。但節點法比較粗放，不適合管理松散、生產節奏不平衡的船舶企業。

從合同生效至船舶交付，造船項目一般分為生效、開工、進塢（上船臺）、出塢（下船臺）、交船等五個大的節點，一般的船舶建造合同付款也是按這五個節點計算。對生產節奏比較均衡、管理完善的造船企業來說，同類型船在五個節點中的生產進度相差無幾，這就給船舶企業在會計報表截止日確認合同履約進度提供了方便。從實際應用上，根據企業以往的各節點成本及物量完成情況，從合同生效至船舶完工交付，可以認為合同履約進度分別為0%、5%、30%、70%、100%，在會計報表截止日按在建或手持訂單船舶的狀態就可以確定合同的履約進度，簡單易行。

四、結語

成本法、工作量法及節點法各有優缺點，船舶企業可按照企業實際情況選擇船舶建造合同的履約完工進度確認方法。按企業會計準則及應用指南，企業選擇履約完工進度確認方法后，不得隨意更換。資產負債表日，為避免采用成本法、節點法的一些主、客觀因素對確認合同履約進度的重大影響，避免人為調節合同履約進度及企業損益的情況，企業應根據歷史成本、物量資料對按成本法、節點法計算出來的履約進度進行調整，盡量消減主觀因素對確認合同履約進度的影響。根據筆者工作經驗，如果企業有健全、有效的工時、物量統計系統，采用工作量法對船舶企業的合同履約進度及損益影響最小。