審計(jì)視角的企業(yè)商譽(yù)價(jià)值計(jì)量與處理探究

董明懷

一、企業(yè)商譽(yù)的概念

商譽(yù)作為企業(yè)不可辨認(rèn)的無(wú)形資源，其在會(huì)計(jì)上并沒(méi)有明確的定義。一般來(lái)說(shuō)，我們認(rèn)為商譽(yù)是指被收購(gòu)公司超過(guò)可辨認(rèn)成本的部分。在學(xué)術(shù)界，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值有以下幾個(gè)特征：

第一、商譽(yù)是一種企業(yè)形象。企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值的組成部分包括客戶對(duì)企業(yè)的形象認(rèn)可度，其取決于企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)以及地理位置等。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的形象越好，其商譽(yù)價(jià)值也就越高，在會(huì)計(jì)計(jì)量上的成本也就越大。

第二、商譽(yù)是超額部分的價(jià)值。由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)特征，但是在企業(yè)取得相應(yīng)的利潤(rùn)的同時(shí)，企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值是和其它可辨認(rèn)價(jià)值共同作用的結(jié)果，所以不可辨認(rèn)的商譽(yù)價(jià)值就是其去除可辨認(rèn)部分產(chǎn)生的價(jià)值之后的價(jià)值。換言之，在企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)的利潤(rùn)時(shí)，在實(shí)際取得的利潤(rùn)中，超過(guò)預(yù)期的部分就是商譽(yù)價(jià)值。

第三、商譽(yù)是一個(gè)特殊的計(jì)價(jià)賬戶。在商譽(yù)價(jià)值的作用下，企業(yè)可以達(dá)到整體大于部分之和的效果，這是因?yàn)樯套u(yù)價(jià)值中存在一些未入賬的無(wú)形資產(chǎn)，比如說(shuō)：企業(yè)家的能力、存在優(yōu)勢(shì)的地理環(huán)境等。正是這種原因，所以商譽(yù)價(jià)值的存在是一個(gè)特殊的計(jì)價(jià)賬戶。

除了以上觀點(diǎn)之外，國(guó)內(nèi)也有學(xué)者提出，商譽(yù)價(jià)值的本質(zhì)上是人力資源的超額效用?？偠灾?，企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的計(jì)量存在極大的不確定性以及靈活性。

二、審計(jì)視角的企業(yè)商譽(yù)減值計(jì)量現(xiàn)存的問(wèn)題

（一）商譽(yù)減值測(cè)試的單元難以確認(rèn)

首先，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，需要依托于并購(gòu)方的價(jià)值評(píng)估，并且不能分離子公司單獨(dú)存在。但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試前應(yīng)該把賬面價(jià)值按照一定比例將商譽(yù)分?jǐn)偟讲煌馁Y產(chǎn)組，但是這種分?jǐn)偡绞骄瓦`背了商譽(yù)價(jià)值在初始確認(rèn)時(shí)所依托的主體。其次，資產(chǎn)組作為能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小產(chǎn)出單元，在實(shí)際的操作中，這個(gè)最小的標(biāo)準(zhǔn)具有較大的主觀隨意性，如果主觀判斷不夠準(zhǔn)確，在很大程度上會(huì)影響商譽(yù)減值計(jì)量的準(zhǔn)確性。資產(chǎn)組的確認(rèn)難以確認(rèn)，在資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)也會(huì)使得測(cè)試單元不明確。

（二）商譽(yù)減值測(cè)試的規(guī)定不詳盡

商譽(yù)的性質(zhì)和固定資產(chǎn)有很大的不同，隨著時(shí)間的增長(zhǎng)，商譽(yù)并不會(huì)隨著受到損耗，其減值方式和企業(yè)的發(fā)展有關(guān)，一般來(lái)說(shuō)很難進(jìn)行測(cè)試。并且，商譽(yù)在很大程度上會(huì)因?yàn)橐恍┢髽I(yè)大事件形成很大的波動(dòng)，每年固定的年度減值測(cè)試并不能很好地反映企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值。除此之外，由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)的特性，造成其減值測(cè)試的程序較為復(fù)雜，對(duì)人力財(cái)力的花費(fèi)較大。

因此，總的來(lái)說(shuō)，在我國(guó)企業(yè)中，一般不披露商譽(yù)的減值，所以我國(guó)政策對(duì)特殊情況下的商譽(yù)減值的規(guī)定并不詳盡，在會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

（三）商譽(yù)減值測(cè)試的步驟存在不足

首先，由于商譽(yù)并不能獨(dú)立地進(jìn)行計(jì)量，因而在可回收金額的測(cè)試單元進(jìn)行計(jì)量時(shí)，就不能將商譽(yù)分離開(kāi)進(jìn)行計(jì)算，所以也只能得到包括商譽(yù)的資產(chǎn)組測(cè)試單元的可回收金額，但是從商譽(yù)減值測(cè)試的步驟來(lái)看，二者之間存在邏輯問(wèn)題。其次，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時(shí)，由于商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，其減值的金額完全歸于商譽(yù)的減值存在不合理性，這是因?yàn)榭赡苌套u(yù)并未發(fā)生減值，而是與其一起測(cè)試的資產(chǎn)組發(fā)生了減值而導(dǎo)致的減值。因此，在商譽(yù)減值測(cè)試的步驟中，本身存在很大的矛盾。

三、審計(jì)視角下企業(yè)商譽(yù)減值測(cè)試的改進(jìn)建議

由于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尚不充分，存在信息披露不充分，市場(chǎng)監(jiān)管不嚴(yán)格的現(xiàn)象，尤其是在企業(yè)商譽(yù)減值測(cè)試中，存在商譽(yù)減值亂象。因此對(duì)商譽(yù)減值的市場(chǎng)規(guī)范以及完善有著很大的必要性。

（一）重新界定資產(chǎn)減值單元

商譽(yù)在進(jìn)行減值測(cè)試的過(guò)程中，必須要滿足商譽(yù)的特殊性。在界定資產(chǎn)減值單元時(shí)，必須始終依托于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，從而使得產(chǎn)生獨(dú)立現(xiàn)金流的最小產(chǎn)出單元為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)組。在這方面，我們可以借鑒美國(guó)的做法，采用分部報(bào)告單元，對(duì)資產(chǎn)減值測(cè)試單元的劃分做出更加細(xì)致的規(guī)定。一方面，在實(shí)際的操作中，分部報(bào)告單元的指導(dǎo)性更強(qiáng)，相對(duì)于我們目前的對(duì)最小單元的主觀判斷，分部報(bào)告單元對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試的單元有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，分部報(bào)告單元具有強(qiáng)制性，一旦確認(rèn)資產(chǎn)組之后，就需要保持一致，以此可以維持資產(chǎn)減值認(rèn)定的穩(wěn)定性。

（二）簡(jiǎn)化資產(chǎn)組可回收金額的確定方法

目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是使用公允價(jià)值法進(jìn)行可回收金額的確定，但是這種確定方法較為復(fù)雜。因此，可以通過(guò)使用現(xiàn)值法簡(jiǎn)化資產(chǎn)組可回收金額的確定，在很大程度上可以減少企業(yè)計(jì)量過(guò)程中的成本，并且還可以規(guī)范市場(chǎng)。首先，使用現(xiàn)值法的過(guò)程中應(yīng)該肯定商譽(yù)對(duì)現(xiàn)金流入的貢獻(xiàn)作用。其次，商譽(yù)價(jià)值的消耗方式不能依靠主觀判斷，因?yàn)槠湟劳杏谫Y產(chǎn)組而存在，所以可以根據(jù)資產(chǎn)組的使用壽命進(jìn)行計(jì)量。而商譽(yù)的折現(xiàn)期限可以根據(jù)資產(chǎn)組的使用壽命確定。再者，關(guān)于折現(xiàn)率的確定，在不同未來(lái)時(shí)期對(duì)資產(chǎn)組應(yīng)該要采取不同的折現(xiàn)率進(jìn)行計(jì)量。通過(guò)這種方式達(dá)到資產(chǎn)組可以體現(xiàn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的目的。

（三）優(yōu)化商譽(yù)減值測(cè)試的步驟

從企業(yè)商譽(yù)減值的計(jì)量問(wèn)題來(lái)看，商譽(yù)減值測(cè)試的步驟存在很多不足，因此，對(duì)于商譽(yù)減值計(jì)量的優(yōu)化中，對(duì)其測(cè)試的步驟需要進(jìn)行相應(yīng)的優(yōu)化。

首先，在減值測(cè)試中的第一步由于其存在的不合理性可以取消。比較美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其在減值測(cè)試中是采用定性和定量相結(jié)合的方法。在進(jìn)行減值測(cè)試之前，對(duì)報(bào)告單元的公允價(jià)值以及賬面價(jià)值進(jìn)行定性的評(píng)估。通過(guò)這種定性評(píng)估方式進(jìn)行預(yù)先的評(píng)估，在一定程度上可以減少商譽(yù)減值的計(jì)量成本。

其次，通過(guò)系統(tǒng)攤銷以及減值測(cè)試對(duì)商譽(yù)減值進(jìn)行計(jì)量。目前，我國(guó)是使用減值測(cè)試法進(jìn)行商譽(yù)減值的計(jì)量，但是，其減值測(cè)試的方法只是商譽(yù)減值的一種過(guò)渡手段，存在很多的不足，因此應(yīng)該采取系統(tǒng)攤銷和減值測(cè)試相結(jié)合的方式才是一種相對(duì)理想的商譽(yù)減值計(jì)量方法。

四、結(jié)語(yǔ)

企業(yè)商譽(yù)價(jià)值具有反映企業(yè)核心能力的作用，無(wú)論是從企業(yè)經(jīng)營(yíng)還是企業(yè)效益等方面上看，企業(yè)商譽(yù)價(jià)值都對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)有著很大的影響。因此，企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的初始和后續(xù)計(jì)量就顯得尤為重要。那么，要如何保證企業(yè)商譽(yù)價(jià)值計(jì)量的可信度呢？

從審計(jì)視角上看，企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)制的建設(shè)，重點(diǎn)是建設(shè)好企業(yè)商譽(yù)內(nèi)容的披露。首先是披露企業(yè)商譽(yù)計(jì)量有關(guān)的信息。其次是披露與企業(yè)資產(chǎn)減值損失有關(guān)的信息。從這兩個(gè)層次，將企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的會(huì)計(jì)信息披露規(guī)制建設(shè)到位。

企業(yè)商譽(yù)減值計(jì)量雖然有途徑，但是仍然存在諸多不足。要想實(shí)現(xiàn)對(duì)商譽(yù)價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性和合理性，就必須對(duì)商譽(yù)減值計(jì)量的方式進(jìn)行優(yōu)化。