預算績效管理引入權責發生制的思考

●徐曉雯 趙淑琪

一、引言

我國目前正處于經濟轉型攻關期，發揮好財政職能是實現經濟發展過程中至關重要的一環。預算是財政收支計劃，是政府重要的管理工具之一，政府一直以來不斷加強對預算管理體制的改革，解決了效率低下等問題，取得了一系列成效。近年來，政府加大了對財政支出結果的重視，更加注重以支出結果為導向的預算績效管理體制改革，隨著2018年《關于全面實施預算績效管理的意見》正式印發，中央和地方財政的預算績效管理水平得到進一步加強，管理范圍正不斷擴大，不少學者也在預算績效管理改革方面進行了大量的探索。劉小聰（2016）借助廣東省開展績效預算改革的案例，比較了預算績效管理與績效預算兩個概念，闡明了預算績效管理是我國實現績效預算現實路徑的觀點；根據宋鳳軒和孫穎鹿（2016）的調查統計，截至2014年底，我國已有31個省市建立了績效評價指標體系，他們通過分析當前我國績效預算管理制度運行中存在的問題，提出了優化我國績效預算管理體制改革的基本對策；馬蔡琛和朱旭陽（2019）認為，從傳統績效預算走向新績效預算，代表了現代預算制度的發展方向；伍月（2017）也在其文章中提出，績效預算代表了預算模式改革發展的國際趨勢，代表了財政預算的發展方向，對進一步深化我國的預算管理制度改革具有重要的理論和現實意義。

預算的績效管理過程，要求政府會計提供全面、準確、科學的財政資金信息，因此，在績效管理中引入權責發生制是預算改革十分重要的內容之一。自2013年開始實施的 《事業單位會計制度》規定：事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。緊接著，我國于2014年出臺了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，表明了加快推進政府會計改革以及全面實行權責發生制對于政府收集有效資金信息，加強政府監管，提高公開業務透明度的重要性。

近年來，很多學者意識到了收付實現制存在的問題以及引入權責發生制的必要性（王雍君、謝林，2016；徐經長、何樂偉，2018）。 李萌（2016）在比較了收付實現制、修正的收付實現制、權責發生制以及修正的權責發生制的基礎上，指出了隨著社會的發展，我國政府主要以收付實現制為基礎的會計系統存在負債情況不清，加大財政風險和財務狀況失真等問題。趙金鑫（2018）認為，收付實現制會導致部分會計核算內容缺乏真實性，政府會計信息不完整，不適應開展績效預算的管理需要。周磊等（2014）指出，權責發生制是政府預算的必然，能夠如實反映政府財務狀況信息，提供政府活動的完整成本信息，也可以提供有利于決策者進行決策的財務信息。黎海（2017）認為，權責發生制對我國政府預算會計的影響，一是符合我國稅收監管的必然要求，二是有助于政府公共資源的合理配置。王坤、宋卓展（2018）分析了英國績效預算的特點，提出權責發生制是績效預算的重要支撐。彭路明（2018）認為，政府預算會計改革有利于政府管理能力的提升、財政收支核算和計量準確性的提高、政府性債務風險的防范以及政府信息公開透明度的加強。2014年前后，權責發生制政府綜合財務報告的編制也引起了不少學者的關注，他們分析了編制工作開展過程中的現實問題，提出了自己的改革建議（劉小兵、徐曙娜，2015；駱平原,2017；王曉潔、張志超，2016；李建發、張津津、張國清、趙軍營，2017）。

西方國家是世界上較早進行績效預算改革的國家，也是較早在政府預算中引入權責發生制的國家。Oulasvirta（2014)研究探討了權責發生制政府會計和財務報告改革的實施戰略和機制；Chan（2016)則提出，恰當的機制能夠確保政府會計準則最終得到有效的執行。本國學者在借鑒國外改革經驗的基礎上，提出了自己的改革思路。婁洪等（2012）通過分析歐洲債務危機爆發的根本原因，提出了推行以權責發生制為基礎的政府會計改革是加強政府財政財務管理的重要手段這一觀點，提出了關于推進我國政府會計改革的思考；李建發、張國清（2015）在分析了美國、英國等西方國家改革的基礎上，強調了權責發生制與政府綜合財務報告結合的重要性；孫琳（2017）則在比較了典型國家政府會計改革特色的前提下，提出了我國預算會計改革的建議；劉天威（2017）概括了美國政府改革過程中績效預算管理的做法，認為發展政府績效預算必須循序漸進；宋偉官（2015）則在分析了多國政府會計制度變遷的基礎上，提出了適合我國制度變遷的路徑選擇。

權責發生制全面引入預算績效管理，符合我國現階段的國情和財政資金管理的要求，有利于進一步提高政府公共服務水平，推動社會經濟的發展。本文首先對收付實現制會計存在的不足進行分析，對比權責發生制的制度優勢，闡明改革的必要性，借鑒西方改革經驗，提出符合我國國情的改革建議。

二、收付實現制與權責發生制對比分析

隨著績效預算改革成為全球熱潮，各國財政先后在績效改革中引入了權責發生制會計核算原則，表1是部分國家和地區會計體系改革前后采用的核算原則比較（孫琳，2017）。

表1 部分國家和地區會計體系改革前后采用的核算原則比較

由表1可以看出，無論是發達國家（地區）還是發展中國家，財政預算的核算原則都力求向權責發生制轉變，這主要取決于績效管理對會計核算的要求。績效模式下，需要設計有效的績效評價指標以衡量政府項目的完成效果和效率，這就要求會計核算提供更加精準可靠的成本信息，權責發生制符合這一要求。同時，由表1可以看到，我國目前采用的是修正后的權責發生制，就是通過限制權責發生制確認的資產與負債的范圍，來計量總財務資源及其變動。盡管如此，我國成本會計核算方面的改革仍是相對滯后的 （馬蔡琛、朱旭陽，2019），長期以來，傳統的收付實現制遺留了一些問題，采用權責發生制能夠有效地糾正這些問題以提高財政資金運用效率。

（一）收付實現制存在的主要問題

1、加大政府財政風險。由于收付實現制是以現金實際收付為依據確認當期收支的，無法將實質上已經發生但沒有實現收付的業務真實地反映出來。其中就包括政府的債務，這就是所謂的隱性債務，這些隱性債務主要包括：政府發行的中長期債務中尚未償還的部分；社?；鹬С鋈笨?；政府為企業貸款擔保產生的或有負債及地方政府欠發的工資等。圖1是2015年以來政府負債率的變化情況。

圖1 2015年以來政府負債率變動情況

由圖1可以看到，我國近四年來的負債率都低于國際60%的標準，然而僅就2017年來看，若將23.57萬億元的地方隱性債務記錄在內，負債率就上升至67.76%，債務風險急劇升高。照此看來，收付實現制下無法準確記錄政府負債情況，財務狀況內容失真，這直接對政府決策判斷產生影響，加大財政風險，給政府預算績效管理甚至是整個社會的經濟發展帶來不良后果 （李萌，2016）。主要體現在：首先，在預算績效管理方面，它高估了政府持有的可分配資本，績效評價在誤設的前提下進行，無法滿足提高政府支出效率的要求，導致預算管理不再全面客觀，甚至出現效率低下的情況；其次，對于整個社會經濟來說，政府不完善的收支結構，會誤導市場的運行方向和軌跡，宏觀經濟政策下經濟不能持續穩定發展。

2、影響會計信息真實、完整性。周磊、文惠和楊智昊（2014）提到：收付實現制不對固定資產一類的經濟資源提取折舊，也不對資本性支出與成本性支出進行區分，因此不能真實準確地反映各級政府部門和行政單位提供公共產品和公共服務的成本耗費及效率水平。考慮固定資產折舊的情況，由于收付實現制以現金實際收付確認當期，固定資產只在購入當期記錄在冊，后期折舊卻無法在財務報表中得到真實反映，造成預算核算結果與真實情況不符，成本核算產生偏差。這樣的情況同樣存在于政府收支、債務等項目中，加上目前我國的支出是按照國庫實際撥款列報支出的，有時會出現資金結余的處理在不同報表中列報不一致的現象，嚴重影響預算績效管理會計信息的真實性。此外，由于年度預算決算的存在，上年的不真實結余往往會影響下一期預算績效管理工作的進行，長此以往，預算信息的連續完整受到破壞，更甚者，年度結余的不實導致政府預算信息持續出錯，財政預算狀況長期內不能得到改善。

3、降低預算績效評價水平。預算績效管理要求會計提供詳細準確的成本費用核算，這是提高政府財政支出效率的有效保證。但是在傳統的收付實現制下，會計并不能滿足這種需要，因為收付實現制原則不能真實準確地反映出公共產品和公共服務的成本，也就不能反映真實的績效預算效率水平，從而不利于對政府支出項目進行正確公正的績效評價。此外，政府會計信息不可比是收付實現制存在的另一問題，這導致不同單位間無法進行績效對比分析，不利于評價政府總體績效和工作效率（趙金鑫，2018）。成本核算不完全下的預算績效管理還很容易造成財政決策的失效，甚至會引起國家有限的可利用資源的流失。

4、減弱財政資金透明度。在收付實現制下，財務報告側重披露預算的執行情況，而對于負債、折舊、預算支出效果等信息披露不完全甚至缺乏真實性，造成財政資金使用狀況的透明度不高，社會公眾和立法機關無法對預算的執行效果和效率進行有效監督，也使決策者缺少了進行宏觀調控的重要會計信息依據（周磊等，2014）。另外，資金透明度的減弱，造成群眾在公開透明政務下看到的公開信息和現實狀況不相符，有時兩者可能存在非常大的差距，這無疑會降低政府的公信力，逐步弱化政府職能。

（二）權責發生制的制度優勢

不同于收付實現制，權責發生制以權利和責任是否在本期發生作為入賬依據，能更加全面地反映政府在一個會計期間內的真實收支情況，相比收付實現制，權責發生制引入預算績效管理主要有以下優勢：

1、提供全面準確的資金信息。一方面，由于權責發生制的特性，能夠按照細化的政府收支分類，及時準確地記錄政府預算執行情況，同時能夠對高低成本和高低績效之間的結果組合進行辨別分析，獲取不同政府活動之間的成本差異，準確掌握財政資金信息。權責發生制要求預算核算提供詳盡的財務狀況表、運營活動表、現金流量表和其他報告，能夠真實地反映政府的負債情況，有利于減少隱性債務，提高政府的風險預警能力，同時也有利于財政部門對潛在風險及時開展預防和應對工作（黎海，2017）。

2、增強財政預算透明度。財政部門有責任向社會公眾披露上年預算執行情況并公開下年預算決策，權責發生制引入預算能夠增強這類公開信息的透明度。這主要由于在權責發生制下，財政部門本身獲得了更加全面準確的報表和會計信息，這使得不同公開信息之間的內容關聯性更強，真實性也必然提高，公開信息可信度增強的同時，也增強了公眾對政府部門的信心。更進一步，公開透明的預算讓政府更好地“在陽光下運行”，有利于政府接受各方監督，避免預算分配不合理、不平等現象的發生，提高績效管理的效率和水平。

3、優化預算績效評價。在財政預算績效評價報告中，首先要記錄的內容就是政府年度預算、決算和結余的收支狀況，對數據進行整合分析，依照相應的績效指標對政府預算運行結果給出是否有效率的評價。引入權責發生制能夠有效避免因應收未收、應付未付等問題造成的賬實不符、預算信息記錄不對稱等問題，保證數據搜集和績效指標測算的準確無誤，優化績效評價內容，對預算執行效果和效率做出客觀公正的評價，有利于政府根據績效評價報告有針對性地對現存問題進行修正。

4、加強政府決策能力。政府的決策主要在于總量決策、資源配置和運營績效三個方面（王雍君、謝林，2016）。相比于收付實現制，權責發生制能夠全面記錄成本、固定資產折舊等資金信息，使各地方政府間資金使用情況的對比性也更強，不管是在總量還是在資源配置上都能用以平衡地區發展，為經濟社會進步帶來積極的影響。除此之外，權責發生制能形成更加權威的預算績效評價報告，這種事后評價不僅可以反映問題，也能為政府決策總結經驗，指導未來一段時間的決策制定。

總的來說，在預算中引入權責發生制能為預算績效管理提供有力的支撐：保證財務預算信息的完整可靠，確保預算績效評價的依據真實公正，確保預算信息公開透明，以激勵實現更好的預算績效管理。因此我國應積極借鑒國外經驗，結合本國國情，運用恰當的方法，加快推進預算績效管理模式中權責發生制的引入，進一步提高政府支出效率，提高政府預算的整體水平，提高績效評價能力。

三、國外經驗借鑒

自20世紀80年代開始，以OECD國家為代表，政府績效預算成為國際預算改革的趨勢。在預算改革進程中，這些“帶頭國”也在積極推動著財政權責發生制會計原則的變革。

（一）美國

美國權責發生制改革的一個重要特點在于它是由政府主體和非政府主體共同推動的，主要機構有美國政府會計準則委員會(GASB)和美國聯邦會計準則咨詢委員會(FASAB），他們都是半官方性質的機構，由社會公眾人員和政府官員共同組成（宋偉官，2015）。GASB和FASAB在改革過程中發揮著不同的作用，前者主要負責在全國范圍推進權責發生制改革，后者則為改革協調各方力量，提供參考依據。

此外，美國的權責發生制改革，是以“逐漸拓展”的方式展開的，即根據不同階段的不同需求逐步引入權責發生制。在改革的過程中，美國政府相繼頒布了 《政府管理改革法案》《信貸改革》等相關法案，進一步確保了權責發生制會計的信息質量。美國的改革還展現了一些其他的特點，其中包括：權責發生制與編制政府財務報告密切聯系；收付實現制和權責發生制各有側重、相互聯系等。這些特點也是保證權責發生制成功引入美國績效預算，進一步提高其績效預算效率的條件。

（二）英國

在原有的收付實現制下，英國政府為了優化財政支出結構，進一步為績效預算提供良好的財政資金環境，開始了權責發生制改革。英國的改革重在妥善處理收付實現制和權責發生制之間的關系，并采用了“資源會計與預算”這一概念（孫琳，2017）。英國同樣采用循序漸進的方式引入權責發生制，改革過程中的工作內容還包括以下方面：完善和發展權責發生制，編制政府綜合財務報告，提供全面完整的政府資源信息，進行政府活動的成本效益分析，提高政府財政透明度，增強政府可信度，加強各方監督（王坤、宋卓展，2018）。

1994年，英國財政部首次發布了《更好地核算納稅人的錢——政府資源會計和預算》綠皮書，自此之后，英國不斷出臺關于政府部門采用權責發生制的制度和法律，并成立了財務報告咨詢委員會 （FRAB）。在經歷了幾年的試行權責發生制以及制度調整后，英國于2000年7月正式頒布了《政府資源與會計法2000》。這些法律制度為確?？冃ьA算中權責發生制發揮積極作用提供了良好的法律環境，是推進改革的堅強后盾。

（三）俄羅斯

目前，俄羅斯同我國一樣，采用的是修正的權責發生制，實際上，權責發生制在俄政府會計改革進程中早有出現，2000年俄羅斯預算法典就提出了包括采用權責發生制在內的改革框架（孫琳，2017）。

在具體運用權責發生制的過程中，一個很重要的方面就是需要具備詳盡的收支分類科目。俄羅斯對此十分重視，先后出臺了《關于國家權力機關、地方自治機關、國家預算外基金管理機關、國家科學院、國家（地方）各單位統一預算會計科目表及應用指南的審批》、《2004—2006年預算過程改革框架》等法令，致力于不斷完善政府會計科目的設置，以保證財政部門得到可靠的會計數據，確保會計核算的正常運行。對于政府會計改革來說，會計科目的不斷完善為權責發生制的引入打下了堅實的基礎，細化的政府分類科目和對財政資金管理的要求推動著俄羅斯不斷向全面的權責發生制靠近。

（四）國外預算績效管理中引入權責發生制的啟示

結合美國、英國和俄羅斯的改革來看世界各國政府會計制度的變革，能夠發現他們之間存在著某些共同點，為我國的權責發生制改革帶來啟示：

1、結合實情，逐步擴展。美國和英國權責發生制的成功實施，離不開多年的發展以及循序漸進的策略。改革是一個漫長的過程，面臨著許多的阻礙，改革不是一蹴而就的，要根據具體情況和不同環境制定不同的策略，按部就班地開展。政府會計制度的改革應該在對原有制度修正的基礎上完成，而不是權責發生制對收付實現制的直接替代，否則，改革過程就很容易導致地區發展失衡，不利于社會整體進步和國家經濟的正常運行。

2、權責發生制與政府財務報告相結合。不僅是美國和英國，20世紀80年代后期開始，澳大利亞、新西蘭、加拿大等國家也相繼開始編制權責發生制政府綜合財務報告 （李建發、張國清，2015）。政府財務報告是系統反映政府受托責任的報告，權責發生制的應用是優化財務報告的重要手段，不僅能夠完整反映財政成本信息，提高績效預算水平，還能對政府財務風險進行有效的防范，增強預算信息的透明度。

3、完善配套措施。首先，從俄羅斯的改革進程中，我們必須認識到基礎改革的重要性，改革的前提是為權責發生制的引入提供一個良好的環境，為改革做好充足的準備，以降低后續問題發生的概率。此外，各國的改革都有專門法律制度和專門機構的支撐，除了上文提到的美、英、俄，尤以新西蘭的法理基礎建設最為典型 （伍月，2017；李萌，2016）。一國之內的改革需要有統一的規范，因此，為了推動權責發生制改革的平穩進行，必須將制約提高到“法”的高度，依靠行政權威為改革保駕護航。

四、權責發生制引入預算績效管理的政策建議

基于對我國改革現狀以及國外改革經驗的分析，提出以下關于權責發生制引入預算績效管理的政策建議：

（一）先試點試行再逐步過渡

與預算績效管理改革一樣，權責發生制的實施很難一步到位，財政部門應堅持采取“逐步過渡”的方式推動權責發生制引入政府預算管理。分階段的改革有利于支持管理者的有效決策，完整反映政府受托責任，促進全面的預算績效管理改革。目前我國采用的是修正的權責發生制，這符合“逐步”的理念。

現階段，我國應該在確立權責發生制基本概念和制度框架的基礎上，試點試行權責發生制。政府財政部門可以首先在中央部門和經濟發展迅速的典型地區進行試點，逐步按照《意見》的要求全面實施權責發生制原則。先部分試行再全面推廣的改革過程有其特有的優勢，一方面，它可以避免改革初期在全國推行改革造成的巨大成本和潛在損失，又能在試點運行過程中吸取經驗教訓，對改革計劃做出調整。這樣的做法還能夠減少政府部門的工作量，簡化運行過程中的操作。

（二）細化政府收支分類科目

權責發生制要全面反映財政預算收支狀況，為后續預算績效評價提供依據，必須以詳盡的會計科目為基礎，這是權責發生制會計的重要內容。目前我國隱性債務的存在、成本信息的不完全等問題，都要求財政部門對政府收支科目進行更細致的劃分，以便更明確地反映政府資產、權益和負債的變動情況。具體實施時可以從現存問題入手，根據目前財務報告缺口和預算績效評價報告中的不滿意指標，查找并分析相應數據和會計科目，對于需要添加或單獨列出的收支項進行調整。除此之外，進行會計科目調整時還應關注報表之間、會計科目之間的聯系，對于相關聯的科目內容，要在維持收支平衡的前提下進行合理的調整。

（三）積極推行權責發生制政府綜合財務報告制度

新預算法第九十七條規定：各級政府財政部門應當按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告。對此，劉小兵、徐曙娜（2015）認為，權責發生制政府綜合財務報告能為政府中期預算和預算決策提供完整全面的信息，并在技術上支撐我國地方政府性債務管理，因此應堅定不移地進行政府綜合財務報告制度改革。權責發生制政府綜合財務報告制度改革可以從三個方面入手：

1、完善財務報表。財務報表能夠反映政府報告期內的資金、利潤情況，完善的報表可以記錄完整的資金信息，為后續的數據分析打下良好的基礎。財務報表的完善，一方面應該統一相互關聯報表的結構，為合并報表提供便利，保證預算數據信息的清晰完整（駱平原，2017）；另一方面應該加強債務尤其是地方隱性債務的披露，真實反映政府的負債情況，同時也要如實反映各項折舊，為政府進行成本-收益分析提供詳細準確的依據，便于制定下一步規劃決策。

2、加強地方財政監管和支持。由于我國地域差距比較明顯，存在著地區發展不平衡的現象，因此，權責發生制政府綜合財務報告的編制在不同地方執行情況不同。針對這一狀況，中央政府一方面要加強對地方財政部門的監管，激勵和懲罰措施并行，杜絕地方工作人員做表面功夫，耽誤改革進程的現象；另一方面，對于財務報告編制工作確有困難的地區，可以采取外派的方式選擇有經驗的管理人員前往指導，也可以選擇當地工作人員進行專業培訓，保證地方財政順利開展權責發生制政府綜合財務報告編制工作。

3、人才和技術并重。培養專業人才、開發先進會計系統等配套措施的實施，能為權責發生制政府綜合財務報告制度提供更全面的保障和技術支持。財務報表需要深入分析才能最終運用到未來的經濟決策，財政部門應鼓勵政府會計人員接受高水平培訓，旨在提高報表分析和實際運用的能力，同時還應該引進或者內部培養技術人才，開發適用于編制權責發生制政府綜合財務報告的IT系統，簡化操作程序，增強數據安全性，提高信息收集反饋的運作效率和公開信息的質量，滿足政府財務管理的需要。

（四）政府主導、非政府機構協同配合

財政部門可以出臺相關激勵政策，調動非政府部門的積極性，鼓勵他們參與協助財政部門預算績效管理中會計制度的改革。具體來說，一方面可以通過政企合作，邀請企業經驗豐富的優秀會計人員參與政府改革；也可以借助專家學者之力，全程指導改革，為改革的不同階段提出有針對性的、合理、及時、有效的意見建議，促進相關制度的科學完善。當然，與美國不同之處在于，在我國改革過程中促進非政府的協同配合，必須從我國基本國情出發，堅持以政府為主導。在我國長期的經濟發展中，政府一直承擔著重要的角色，在預算績效管理改革中也不例外，政府不僅是改革的推動者，更應該是改革方向的把握者，決定改革的深度和廣度，成為改革中的中流砥柱（宋偉官，2015）。

（五）完善相關法律法規

一旦確定將權責發生制會計核算全面引入預算績效管理中，就需要各級政府部門共同努力，改革不能只引起中央政府的重視，卻在上傳下達的過程中逐漸失去了它的效力。改革應盡全力調動地方財政積極性，也需要為權責發生制的引入提供一個健全的法律環境。鑒于此，我國的立法機關必須承擔起相應的責任，在完善現有法律的基礎上，出臺一系列規范權責發生制會計運行的政策，保證權責發生制真正發揮作用，對逃避核算現象的出現進行防范和修正。改革只有上升到法律的層面才算是得到了保障，法律的強制性可以有效避免改革尚未成功就難以進行下去的情況發生。除此之外，還應完善監督問責機制，民眾的監督、上下級之間的監督以及中央對地方的監督，都能有效保證改革的順利進行。

五、結束語

對預算實行績效管理，有利于提高政府財政的支出效率、增強政府公信力，對政府預算機制的正常運行存在積極的促進作用，因此，預算績效管理改革的腳步不能停歇。在預算績效管理體制改革的過程中引入權責發生制，可以在會計層面滿足預算績效管理對于預算核算信息的完整性、真實性要求，保證預算的績效評價在真實有效的前提下進行。我國應該重視權責發生制改革，借鑒國外改革經驗，并在具體的政策實施中結合本國國情，找到適合自己的改革路徑，推動預算績效管理中權責發生制會計的引入，促進我國全面預算績效管理模式的早日實現。■