風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕暯窍聭?yīng)收賬款的異常審計事項(xiàng)

張苗苗

目前，我國經(jīng)濟(jì)正在由高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)型，正在改變發(fā)展方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變增長動力。經(jīng)濟(jì)模式的改變、行業(yè)的更迭，注冊會計師更要密切關(guān)注相關(guān)行業(yè)的潛在風(fēng)險、技術(shù)創(chuàng)新、供求關(guān)系、資本市場等外部環(huán)境變化對上市公司財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，嚴(yán)格遵從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿R別和評估可能存在的重大錯報風(fēng)險，并據(jù)此設(shè)計和實(shí)施有針對性的審計程序。收入的確認(rèn)與計量屬于業(yè)務(wù)層面的高風(fēng)險領(lǐng)域。收入的高估或低估會對財務(wù)報表產(chǎn)生重要且廣泛的影響。收入的確認(rèn)與計量中，應(yīng)收賬款的地位不言而喻。應(yīng)收賬款是企業(yè)或單位在銷售商品、提供勞動服務(wù)后向購貨單位或個人收取的合法款項(xiàng)，其產(chǎn)生于賒銷。因此，要基于收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險假定，關(guān)注收入的真實(shí)性以及確認(rèn)、計量的合理性，尤其是新業(yè)務(wù)或新產(chǎn)品收入的真實(shí)性與合理性。

一、應(yīng)收賬款的重要性

現(xiàn)代商業(yè)信用體制下，為了擴(kuò)大市場份額，增加自身競爭力，賒銷已成為很多企業(yè)常見的銷售模式，賒銷在擴(kuò)大企業(yè)銷售收入的同時也使企業(yè)產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款。目前，我國很多企業(yè)的應(yīng)收賬款在資產(chǎn)中都占比較重要的地位，它的真實(shí)、準(zhǔn)確性會直接影響該企業(yè)的財務(wù)報表。但是，賒銷的要求放松，應(yīng)收賬款的比重增大，雖然會給企業(yè)帶來巨大的業(yè)務(wù)收益，但是壞賬的風(fēng)險也越來越大，如果不做好賒銷的信用審批工作，作為重要債權(quán)和流動資產(chǎn)的應(yīng)收賬款就會產(chǎn)生大量壞賬，最終影響企業(yè)資金運(yùn)轉(zhuǎn)，嚴(yán)重時會導(dǎo)致虧損甚至破產(chǎn)的風(fēng)險。此外，應(yīng)收賬款的交易性、時效性和不明確性會使其成為企業(yè)高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。

二、應(yīng)收賬款在審計中的異常現(xiàn)象

1.應(yīng)收賬款異常。在資產(chǎn)負(fù)債表日前后，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)收賬款科目變化異常，如資產(chǎn)負(fù)債表日前，應(yīng)收賬款所列示的余額較大，但在資產(chǎn)負(fù)債表日后突然劇減，或者突然沖銷大量壞賬準(zhǔn)備。此種類似現(xiàn)象很可能表明被審計單位為了在審計基準(zhǔn)日前虛增收入，虛計應(yīng)收賬款，或故意將不屬于本會計期間的應(yīng)收賬款計入當(dāng)期，期后再調(diào)整減少。還有一種情況是將本期應(yīng)收賬款余額與同期同行業(yè)或者本企業(yè)不同年度的可比期間相比較，結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)和行業(yè)特征，比較相對數(shù)額，如增長率或應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等，如果出現(xiàn)明顯異常，則表明應(yīng)收賬款有較大審計風(fēng)險，應(yīng)保持警惕性，做出合理的職業(yè)判斷。

2.異常賬齡。被審計單位通常會編制應(yīng)收賬款賬齡分析報告，以監(jiān)控貨款回收情況，及時識別可能無法收回的應(yīng)收賬款并作為計提壞賬準(zhǔn)備的依據(jù)之一。在檢查被審計單位賬齡分析表時，可以獲取最近幾個會計年度的應(yīng)收賬款賬齡分析表，將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款的總分類賬相比較，分析不合理之處，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目。比如3年以上的應(yīng)收賬款，去年與今年相比，突然增加或減少，其金額與當(dāng)年劃入3年以內(nèi)的應(yīng)收賬款差異巨大，則表明可能存在不合常理的應(yīng)收事項(xiàng)發(fā)生，此時就要將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計數(shù)與應(yīng)收賬款的總分類賬相比較，查找差異原因。

3.異常壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查，并合理預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。依據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，企業(yè)的壞賬損失只能采用備抵法核算，但是壞賬準(zhǔn)備的計提比例和計提方法是根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況自行決定的。因此，大部分企業(yè)利用政策漏洞，隨意改變壞賬準(zhǔn)備計提方法或者擴(kuò)大、縮小壞賬準(zhǔn)備計提比例，人為地調(diào)節(jié)利潤，這樣就影響了報表使用者對企業(yè)價值的判斷，做出不合理的經(jīng)濟(jì)決策。因此，如果被審計單位隨意變更壞賬準(zhǔn)備計提方法或壞賬準(zhǔn)備計提比例，則要查證變更理由是否足夠充分，變更依據(jù)是否合理，并且是否在財務(wù)報告中披露。

4.函證異常問題。因?yàn)閼?yīng)收賬款是與購買方有很強(qiáng)關(guān)聯(lián)性的項(xiàng)目，向被審計單位的購買方進(jìn)行函證，是必須進(jìn)行且有明顯效果的審計程序。在向相關(guān)單位函證的過程中，注冊會計師應(yīng)保持專注和獨(dú)立，對詢證函保持控制，認(rèn)真執(zhí)行函證相關(guān)程序。函證過程中出現(xiàn)的一些異常現(xiàn)象也要保持警惕。①沒有收到積極詢證函的回函;②回函回寄至被審計單位;③核對被詢證單位地址或聯(lián)系方式時發(fā)現(xiàn)異常;④注冊會計師在對詢證函保持控制時，被審計單位表現(xiàn)抗拒;⑤回函有被修改的跡象。除了上述事項(xiàng)外，注冊會計師在審計過程中保持警惕性發(fā)現(xiàn)的其他明顯或隱藏的異常，都可能顯示被審計單位的應(yīng)收賬款可能存在風(fēng)險，此時，就要實(shí)施更多審計程序或替代程序，順藤摸瓜，找出問題所在。

5.關(guān)聯(lián)方之間的應(yīng)收項(xiàng)目。許多關(guān)聯(lián)方交易是在正常經(jīng)營過程中發(fā)生的，與類似的非關(guān)聯(lián)方之間的交易相比較，非關(guān)聯(lián)方之間的交易可能有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，但是關(guān)聯(lián)方之間的交易風(fēng)險更具有隱蔽性和復(fù)雜性。因此，為使財務(wù)報表使用者了解關(guān)聯(lián)方及其相關(guān)交易，財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露做出了規(guī)定。但是，關(guān)聯(lián)方之間的交易仍是風(fēng)險較高的審計事項(xiàng)。例如在應(yīng)收賬款審計中，就要注意關(guān)聯(lián)方之間的交易性質(zhì)是否符合市場秩序，雙方的交易價格是否公允合理，其風(fēng)險的隱蔽性和復(fù)雜性要求注冊會計師更加謹(jǐn)慎。

三、以證監(jiān)會處罰會計師事務(wù)所為例

1.立信會計師事務(wù)所應(yīng)收賬款函證程序不當(dāng)。中國證監(jiān)會在2018年8月6日對立信會計師事務(wù)所發(fā)出行政處罰決定書。立信所未對存在不確定性的發(fā)函地址實(shí)施進(jìn)一步審計程序，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)錯誤及不存在的發(fā)函地址，且審計工作底稿未記錄發(fā)函和回函過程，現(xiàn)有證據(jù)無法證實(shí)其對函證保持控制;同時立信所未關(guān)注回函中的異常情況，未正確填寫被詢證者地址。現(xiàn)有證據(jù)未能證實(shí)立信所針對未收到回函的客戶實(shí)施了進(jìn)一步替代程序，以證實(shí)應(yīng)收賬款是否真實(shí)存在，計價是否正確。

2.瑞華會計師事務(wù)所未對重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑。中國證監(jiān)會在2018年12月29日對瑞華會計師事務(wù)所發(fā)出行政處罰決定書。華澤鈷鎳2013年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1，325，270，000元，占其2013年總資產(chǎn)的38.84%，具有重大性。相應(yīng)票據(jù)于期前2013年11月、12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后2014年1月、2月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計盤點(diǎn)日2014年3月7日，實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。華澤鈷鎳2014年應(yīng)收票據(jù)期末余額為1，363，931，170元，占其2014年總資產(chǎn)的32.43%，具有重大性，相應(yīng)票據(jù)于期前2014年11月、12月集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后2015年1月、2月、3月集中背書轉(zhuǎn)出，截至審計盤點(diǎn)日2015年3月26日，實(shí)存票據(jù)余額為零，具有異常性。前述重大異常情況與2013年高度一致。瑞華所對華澤鈷鎳2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)審計過程中，未對票據(jù)余額在審計基準(zhǔn)日前后激增又劇減的重大異常情況保持必要的職業(yè)懷疑，未能及時識別財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。在未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，認(rèn)定陜西華澤在期末對票據(jù)享有權(quán)益。

3.中天運(yùn)會計師事務(wù)所函證程序存在缺陷。中國證監(jiān)會在2018年12月6日對中天運(yùn)會計師事務(wù)所發(fā)出行政處罰決定書。中天運(yùn)所在對香榭麗營業(yè)收入和應(yīng)收賬款執(zhí)行函證審計程序時，未對詢證函保持有效地控制，未針對函證過程中出現(xiàn)的異常情況追加必要的審計程序。中天運(yùn)所審計底稿中保留的函證發(fā)出快遞單和回函快遞單均不完整，如在審計過程中，中天運(yùn)所選取了香榭麗31個客戶（該31個客戶的應(yīng)收賬款金額占比情況為：截至2011年12月31日占比77.84%，截至2012年12月31日占比89.31%，截至2013年6月30日占比90.21%）進(jìn)行函證，函證的發(fā)出快遞單留存25份，缺失了6份，占比19.35%，而對應(yīng)的該6家公司，均存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形。回函快遞單缺失8份，占比25.81%，其中對應(yīng)的7家公司存在銷售業(yè)務(wù)虛假的情形。同時，中天運(yùn)所在函證時未按照審計準(zhǔn)則要求核實(shí)被詢證者的姓名等信息的真實(shí)性，函證發(fā)出后未采取與客戶電話聯(lián)系等方式對函證進(jìn)行跟蹤確認(rèn)。經(jīng)查，中天運(yùn)所針對被詢證者是否為被函證單位的員工沒有核對，也沒有核對收件人及被詢證者的姓名及聯(lián)系方式。

上述處罰示例表明，注冊會計師在審計被審計單位的過程中，沒有保持足夠的警惕性，沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的明顯危險信號。其中，立信會計師事務(wù)所和中天運(yùn)會計師事務(wù)所對所實(shí)施的函證程序出現(xiàn)很大的紕漏，在其發(fā)出詢證函到收到回函的過程中，沒有表現(xiàn)出注冊會計師應(yīng)有的技能水平和職業(yè)素養(yǎng)，審計程序缺失，態(tài)度敷衍，警惕性很低，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。而瑞華會計師事務(wù)所對明顯重大異常情況未保持必要的職業(yè)懷疑，缺乏必要的審計程序，未能及時識別財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。

四、結(jié)論

為了擴(kuò)大市場份額，增加自身競爭力，賒銷已成為很多企業(yè)常見的銷售模式，賒銷在擴(kuò)大企業(yè)銷售收入的同時也使企業(yè)產(chǎn)生了大量的應(yīng)收賬款。應(yīng)收賬款的比重增大，雖然會給企業(yè)帶來巨大的業(yè)務(wù)收益，但是壞賬的風(fēng)險也越來越大，嚴(yán)重時會導(dǎo)致虧損甚至破產(chǎn)的風(fēng)險。此外，應(yīng)收賬款的時效性和不確定性會使其成為企業(yè)高估其收入、放大收益和管理舞弊的重要工具。因此，注冊會計師要遵從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿趯ζ髽I(yè)的整體環(huán)境和經(jīng)營活動進(jìn)行全面分析后，制定審計策略，利用審計風(fēng)險模型，積極而有效地運(yùn)用分析性審計程序，從而規(guī)避風(fēng)險，提高效率。在審計過程中保持警惕性，對發(fā)現(xiàn)的應(yīng)收賬款異常事項(xiàng)，及時擴(kuò)大審計范圍、增加審計程序，將重大錯報風(fēng)險降低至可接受的低水平。另外，注冊會計師也要提升自身能力，增加審計時的勝任能力。從上述案例中不難看出，一些審計異常事項(xiàng)是比較明顯的，導(dǎo)致會計師事務(wù)所受行政處罰的很大一部分原因是注冊會計師沒有保持獨(dú)立性，甚至存在與被審計單位暗中勾結(jié)的現(xiàn)象。所以，注冊會計師的道德是底線。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學(xué)）