關聯方舞弊審計對策研究

李田田

【摘 要】關聯方交易一直是財務報表審計關注的重點和難點，近年來暴露出的舞弊案件大多與關聯方交易相關。本文首先從關聯方基本含義、關聯方交易的特點入手、其次分析關聯方交易審計思路以及應當重點關注的領域，最后提出降低關聯方舞弊審計風險的建議。

【關鍵詞】關聯方；審計重點領域；建議

一、關聯方及關聯方交易的基本概述

1.關聯方及交易的基本含義

《企業會計準則第36號——關聯方披露》指出：一方控制、共同控制另一方，或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響，構成關聯方。關聯方交易是指關聯方之間銷售或者購買商品、接受或者提供勞務的行為，無論是否支付或者收取價款。關聯方之間的交易分正常的關聯方交易和非正常的關聯方交易。正常的關聯方交易價格既是公允的同時也在財務報表中進行了充分、恰當的披露。非正常的關聯方交易可能在財務報表中披露也可能不披露。非正常的關聯方交易表現在：未按照規定的要求進行披露，或者雖然按照要求進行了披露但披露的信息與真實的交易存在差異。

2.關聯方交易的基本特點

（1）隱蔽性

關聯方交易錯綜復雜，一項關聯方交易常常涉及多個企業，而從表面上看多個企業之間不存在關聯關系，關聯關系的隱蔽性增加了關聯交易識別的難度。

（2）多樣性

關聯方交易的形式很復雜，既可能通過購銷商品或勞務來調節自己的收入、成本水平，也可能通過出售股權、資產交換等形式來剝離非優質資源，或者通過擔保、借款等來轉移上市公司的資產。

關聯方交易的隱蔽性和多樣性是造成財務報表存在重大錯報風險的因素之一，同時關聯方交易也是注冊會計師進行財務報表審計的高風險領域。

二、關聯交易審計的思路和審計的重點領域

1.關聯交易審計的總體思路

（1）刻意隱瞞關聯方關系及交易的審計程序

對于初次審計，注冊會計師應當對公司的股權結構、前幾大股東的背景信息、重要管理層的背景信息等進行全面、詳細的調查，同時檢查相關文件來識別未知悉的關聯方。對于連續審計，還應當建立關聯方檔案，根據被審計單位提供的關聯方清單分析是否存在關聯關系非關聯化的現象，同時還應當關注本年度的股權變化是否產生了新的關聯方而管理層未曾在關聯方清單中列明。

（2）對已披露關聯方交易的審計程序

判斷關聯方之間的交易是否具有商業實質。可通過分析程序，計算關聯方交易價格是否公允，檢查企業的收付款銀行賬單以及企業的出入庫單，判斷交易是否真實存在。對于不具有商業實質的關聯方交易，判斷其會計處理是否符合企業會計準則的規定等。

2.關聯交易審計的重點領域

（1）關聯方之間的購銷業務

隨著市場經濟的發展，企業關系網變得愈加復雜，通過關聯方進行舞弊的手段已經不再單單是通過兩個企業之間的高價賣低價買或者高價買低價賣的方式，關聯方之間的交易可能涉及更多的企業。在審計關聯方之間的購銷業務時，我們主要從以下幾個方面來考慮：對被審計單位收入有重大影響的企業中，是否存在相互持股現象、企業之間經營的業務是否具有關聯性、交易對方是否具有相應的資金實力等；被審計單位銷售或者購買商品的價格是否公允；被審計單位每年沖減的壞賬準備是否具有一致性、是否經常對某一或者某幾個固定客戶的應收賬款或者預收賬款確定資產減值損失或者營業外收入。

（2）集團下的企業之間分擔費用比例的合理性

集團母公司沒有經濟業務，母公司的費用需要根據各子公司對母公司資產的使用情況來分擔費用，母公司可能通過調整分配的比例來調整子公司的利潤水平。

因而在分析集團內部費用分配的合理性時，審計人員應當關注持續幾個年度內被審計單位使用集團共有資產情況的變化，判斷費用分擔的合理性。同時密切關注集團下的其他子公司的經營業務情況，可以從其他公司的財務報表以及管理層的承諾等入手。

（3）關聯方之間的資金拆借

集團內部企業間在資金緊張時常通過相互借貸的方式來緩解資金壓力，相對于銀行借款來說，關聯方資金拆借在資金使用和借貸審核上更加靈活、便捷，但也容易造成借款利率不公允，利用財務費用調節企業利潤。在審計關聯方之間的借貸時，應當著重審核資金是否已經按照合同的規定到位，借貸的利率和規模是否符合企業的經營風險和企業實際的資金使用需要等。

三、降低關聯方舞弊審計風險的建議

1.加強企業內部控制建設

加強企業內部控制建設，既要保證內部控制的設計合理又要保證內部控制的運行有效。內部環境是企業內部控制的重要組成部分，決定了企業內部控制的基調，直接影響企業員工的控制意識，是內部控制其他四要素的基礎。加強企業高管和其他員工的誠信和法律觀念的認識、加強企業組織內部體系的合理構建，優化授權審批制度、職責分離等制度，充分發揮內外部審計的監督和鑒證功能，實現內部控制建設合理、執行有效、監督高效。

2.優化審計程序，提高審計質量

在接受審計業務之前，對被審計單位的行業狀況、發展情況、企業組織結構、前幾大股東的持股比例和背景信息等進行詳細調查和了解；在進行風險評估過程中，利用檢查、觀察、詢問、穿行測試等審計程序來評估被審計單位的風險水平，根據控制測試的結果來設計進一步的實質性程序。對于評估關聯方交易是否存在舞弊風險，注冊會計師重點應當分析企業收入是否高度依賴某一特定的公司、企業與某個公司之間是否存在高額的購銷業務、企業與采購方或者銷售方之間的業務是否存在關聯性，注冊會計師對被審計單位提供的關聯方清單應當時刻保持懷疑態度，假設存在“漏網之魚”有利于審計人員發現“漏網之魚”；在評價財務報表形成的審計意見時，審計人員應考慮識別出的關聯方及其交易是否得到了恰當的披露。會計師事務所應當加強企業內部資源的分享，加強審計人員的后續教育，在理論和實務上傳授關聯方識別、評估、應對策略，提高審計的質量水平。

3.優化監督機構的監督力度和處罰力度

上市公司利用關聯方進行舞弊一方面是由于關聯方舞弊具有隱蔽性和多樣性的特點，另一方面也暴露出證監會對關聯方交易的監督存在漏洞。證監會應當組織相關人員研究關聯方舞弊的形式，針對不同的行業特點和不同的股權結構設計不同的關聯方審計的側重點和審計方法，對會計師事務所進行關聯方審計提出指導意見，提高注冊會計師執業的質量。另一方面關聯方舞弊事件頻頻發生與證監會對發現舞弊后對舞弊單位的處罰力度相關。與舞弊帶來的收益和舞弊被發現的幾率相比，處罰力度不夠與發現幾率較小也是關聯方舞弊的一大潛在因素。加大對舞弊處罰力度能夠更好地產生威懾作用，更有利于保護中小股東的利益。

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