房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見問題分析

孫英濤

摘? 要：房地產(chǎn)企業(yè)是稅收征管的重要行業(yè)企業(yè)，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，房地產(chǎn)企業(yè)要據(jù)實做好納稅年度應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，嚴(yán)格執(zhí)行稅法政策的規(guī)定做好匯算清繳工作。本文分析了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見問題，并以案例為依托論述了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳的實務(wù)處理，期望對規(guī)避房地產(chǎn)企業(yè)涉稅風(fēng)險有所幫助。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);企業(yè)所得稅;匯算清繳

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍主要包括土地開發(fā)、房屋工程建造、配套設(shè)施建設(shè)、商業(yè)用房建造、商品房銷售等，由于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)帶有特殊性，所以使得企業(yè)所得稅匯算清繳存在一定難度。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳適用的法律法規(guī)以及文件政策包括國稅函[2008]299號、國稅發(fā)[2009]31號、國稅函[2009]342號、國稅函[2010]201號等。房地產(chǎn)企業(yè)在匯算清繳時既要遵循一般企業(yè)適用于的所得稅政策，又要結(jié)合自身經(jīng)營性質(zhì)和產(chǎn)品特點，處理好特殊業(yè)務(wù)事項，做好企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，確保房地產(chǎn)企業(yè)依法納稅。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見問題分析

（1）項目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入問題

當(dāng)前，我國大部分地區(qū)在房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售中仍然采用預(yù)售模式，以快速回籠資金，緩解企業(yè)資金壓力。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品取得收入的，應(yīng)按照預(yù)計的毛利率計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期所得稅的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)房地產(chǎn)項目所在地區(qū)和開發(fā)項目類型的不同，其預(yù)計的毛利率也有所不同，一般情況下一類與二類地區(qū)的項目預(yù)計毛利率分別為25%、15%，保障性住房的預(yù)計毛利率為5%。在企業(yè)年終匯算清繳時，企業(yè)需要區(qū)分完工銷售收入與未完工銷售收入，其中完工銷售收入的確認(rèn)與普通企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)方法一致。未完工銷售收入的確認(rèn)需要填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中的相關(guān)事項，計算出毛利額與實際稅金及附加、土地增值稅之間的差額，得出企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整額，完成預(yù)售收入的匯算清繳。在項目完工年度的匯算清繳時，需要轉(zhuǎn)回以前年度的預(yù)計毛利額，進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整，這樣才是完成了項目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入的所得稅繳納工作。

（2）預(yù)提費用問題

房地產(chǎn)企業(yè)的項目開發(fā)周期長，在一個納稅年度內(nèi)，很難完成項目從建設(shè)到竣工交付使用的全過程，使得企業(yè)大部分工程在年底都處于未完工狀態(tài)，難以進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號規(guī)定，凡是訂立了合同的公共配套設(shè)施、報批報建工程、出包工程等工程，其在未來必然會發(fā)生費用支出可采用預(yù)提方式進(jìn)行稅前扣除。此項規(guī)定與一般企業(yè)的預(yù)提費用處理方式有所差異，這也使得房地產(chǎn)企業(yè)在處理有關(guān)預(yù)提費用的所得稅匯算清繳問題時面臨著一定困難。以出包工程為例，房地產(chǎn)企業(yè)一般按月支付承建方工程進(jìn)度款，再根據(jù)竣工決算審計后的結(jié)算價計算成本，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費用的最高限額只能是未取得工程款發(fā)票的部分，預(yù)提額度為合同總價的10%。此外，在營改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的處理發(fā)生了一些變化。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目并取得預(yù)售收入后，應(yīng)預(yù)先繳納預(yù)售收入部分的增值稅，增值稅預(yù)征繳稅率為3%。增值稅屬于價外稅，不需要在所得稅稅前計算中扣除。

（3）完工成本結(jié)轉(zhuǎn)問題

房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)中，一般情況下在當(dāng)年辦理了竣工決算的工程都可以在當(dāng)年交付使用。但是，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目類型較為多樣，其中針對公共配套設(shè)施、園林綠化工程等項目的結(jié)算時間較長，可能存在著跨年度結(jié)算的問題，這就要求企業(yè)必須處理好完工成本結(jié)轉(zhuǎn)稅務(wù)會計。在同一納稅年度完工交付的房地產(chǎn)開發(fā)項目，企業(yè)必須在該年度完成收入成本結(jié)轉(zhuǎn)。然而，從實際業(yè)務(wù)上來看，部分房地產(chǎn)開發(fā)項目取得發(fā)票的時間點滯后于工程結(jié)算時間點，經(jīng)常出現(xiàn)跨年度取得發(fā)票的情況，這就使得企業(yè)所得稅匯算清繳之前的可抵扣成本不足，出現(xiàn)所得稅稅負(fù)增加的問題。為解決這一問題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將工程竣工時間點提前到年初或年中，使企業(yè)有充足的時間在本年度獲取足額的成本票據(jù)，順利完成成本結(jié)轉(zhuǎn)，以便于在企業(yè)所得稅匯算清繳時平衡各年度的稅負(fù)。

（4）以前年度支出損益調(diào)整問題

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目經(jīng)常會發(fā)生設(shè)計變更、索賠等事項，不僅延誤合同約定的工期，而且還會拖延工程成本結(jié)算、尾款支付、費用發(fā)票取得等事項，這使得企業(yè)所得稅匯算清繳時會涉及到以前年度支出損益調(diào)整的問題。在處理該問題時，企業(yè)需收集整理齊全工程尾款資料、發(fā)票、協(xié)議等原始憑證，向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行專項申報，用以追補該項目發(fā)生年度的所得稅額，但是追補年限為5年之內(nèi)。房地產(chǎn)企業(yè)以前年度多繳納的所得稅，可在追補過程中抵扣掉年度所得稅應(yīng)納稅額，若專項申報追補的數(shù)額過大，不足以抵扣，企業(yè)既可以采取遞延抵扣的方式，也可以向稅務(wù)機關(guān)申請退稅。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳的案例分析

A房地產(chǎn)企業(yè)2017年的部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動內(nèi)容包括：開發(fā)用地支付土地價款2000萬元，契稅100萬元，其他相關(guān)的征用土地費用50萬元;開發(fā)樓盤，已支出前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建造費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用分別為300萬元、500萬元、8000萬元、150萬元，至2017年底未完工;10月份預(yù)售樓盤，均價8000元/㎡，共預(yù)售20000㎡，預(yù)收款共16000萬元;企業(yè)全年發(fā)生的管理費用、銷售費用、財務(wù)費用分別為800萬元、300萬元、370萬元，其中管理費用中有100萬元業(yè)務(wù)招待費，以及470萬元的一次性列支的開辦費，銷售費用中有100萬元的廣告費，財務(wù)費用中有350萬元因項目開發(fā)向銀行貸款而產(chǎn)生的利息支出;賬面利潤-1580萬元。

2017年A企業(yè)開發(fā)成本

=2000+100+50+300+500+8000+150+350=11450萬元

（1）A房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅匯算清繳中，需要調(diào)增的項目及數(shù)額為：

企業(yè)預(yù)計利潤調(diào)增=16000×10%=1600萬元;

業(yè)務(wù)招待費限額=1600×5‰=80萬元，大于100×60%=60萬元，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，只能準(zhǔn)許扣除最高限額即60萬元，此項需要調(diào)增業(yè)務(wù)招待費100-60=40萬元;

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，廣告費支出不允許超過當(dāng)年銷售收入的15%，A企業(yè)實際發(fā)生的廣告費支出為100萬元，小于16000×15%=2400萬元，無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整;

財務(wù)費用中有350萬元為項目開發(fā)產(chǎn)生的貸款利息費用，準(zhǔn)許資本化處理，所以所得稅調(diào)增350萬元。

A企業(yè)所得稅匯算清繳需調(diào)增的數(shù)額=1600+40+350=1990萬元。

（2）A房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅匯算清繳中，需要調(diào)減的項目及數(shù)額為：

A企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅為1224萬元，可在所得稅稅前扣除，應(yīng)在所得稅匯算清繳時調(diào)減1224萬元。

綜上，A企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額=-1580+1990-1224=-814萬元，確認(rèn)為企業(yè)虧損814萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生虧損，可將虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最高結(jié)轉(zhuǎn)年度不超過5年。

四、結(jié)論

房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅年終匯算清繳中要做好相關(guān)納稅事項的調(diào)整，重點處理好項目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入、預(yù)提費用、完工成本結(jié)轉(zhuǎn)以及以前年度支出損益調(diào)整等特殊業(yè)務(wù)事項，避免房地產(chǎn)企業(yè)因所得稅匯算清繳疏漏而帶來涉稅風(fēng)險。房地產(chǎn)企業(yè)要收集整理相關(guān)資料，對所得稅納稅事項的真實性進(jìn)行證明，并且還要如實調(diào)增或調(diào)減匯算清繳中的應(yīng)納稅所得額，保證企業(yè)所得稅匯算清繳的準(zhǔn)確性、合法性。

參考文獻(xiàn)

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