基于權責發生制政府綜合財務報告制度的政府合并財務報表編制問題探討

李美桂

摘要：2017年，我國開始了政府財務報告編制試點工作，將政府綜合財務報告的主要內容確定為政府合并財務報表，要求做好報表編制工作。本文從政府合并財務報表編制的現狀出發，就如何做好政府合并財務報表的編制工作進行了研究和探討，希望能夠幫助有關人員解決財務報表編制中存在的問題，提升報表編制的有效性。

關鍵詞：權責發生制;政府綜合財務報告制度;政府合并財務報表;編制

以政府會計制度改革為背景，基于權責發生制的政府綜合財務報表制度得以落實，其能夠解除傳統政府會計中政府部門的受托責任，結合政府合并財務報表，將會計核算以及報告系統中存在的諸多分散實體有機集合在一起，將政府部門的財務及運營狀況直觀展示出來，以此來滿足內部和外部信息使用者的現實需求。

一、政府合并財務報表編制的現狀

長期以來，我國政府財務信息都是依靠相應的政府預算報告披露，存在內容、形式單一的問題，系統性和可比性嚴重不足，無法很好地適應陽光財政以及基于權責發生制的政府綜合財務報告制度的要求。做好政府綜合財務報告的核心內容，就是編制政府合并財務報表，它能夠將政府財務信息真實完整地反映出來。但是縱觀各地，在對政府合并財務報表進行試編制的過程中，日常核算工作采用的是收付實現制，年終核算則采用權責發生制配合統計估算法完成財務數據的轉換調整工作，在對內部交易進行抵消后，才能進行財務報表的編制，而依照單位財務報表，財政部門需要再次進行抵消合并，最終生成的政府合并財務報表實際上并非權責發生制下的報表[1]。自2019年1月1日起，在全國各級各類行政事業單位全面施行政府會計制度，規定單位財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，以單位財務會計核算生成的數據為準，這為編制政府合并財務報表，提供了堅實的基礎。

從試點工作開展至今，已經接近7年，但是政府合并財務報表的正式編制依然沒有得到落實，存在經驗欠缺，模式不成熟的問題，而且考慮政府合并財務報表編制涉及面廣、技術性強，在實施過程中必然會面臨很多阻礙，對于相關部門而言，如何對報告主體的合并范圍進行界定、如何選擇恰當的合并方法，如何開展內部交易的判斷和抵消，都是需要重點解決的問題，如果不能對其進行有效處理，勢必會對政府合并財務報表編制的質量造成影響。

二、政府合并財務報表編制的有效措施

（一）統一核算基礎

現在行政事業單位統一執行政府會計制度，要求單位在進行會計核算時應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面、清晰反映單位財務信息和預算執行信息。單位財務會計核算實行權責發生制;單位預算會計核算實行收付實現制。這樣，實現了合并主體與被合并實體采用統一的會計核算基礎和會計政策，從而保證報表合并后的數據具備真實性及可比性。

（二）明確合并范圍

做好合并范圍的明確，是進行政府合并財務報表編制的一個重要前提，財務人員一方面可以借鑒國際經驗，另一方面也應該從我國政府財務報告的目標出發，對政府合并財務報表合并的范圍基準進行界定。事實上，在政府合并財務報表編制中，合并的范圍十分廣泛，包含了各類行政單位和事業單位。首先判斷其是否屬于政府會計主體單位，只有政府會計主體單位，才納入政府合并財務報表的合并范圍;其次判斷其是部門內部單位還是部門外部單位，只有部門內部單位才納入政府合并財務報表的合并范圍。一般來說，地方政府合并財務報表的合并范圍，包括本級政府、本級政府部門和下屬機構。需要注意的是，如果其下屬機構同時也屬于中央政府，在進行合并范圍的界定時，必須將行政隸屬關系考慮在內。

（三）優選合并方法

在針對合并方法進行選擇的過程中，需要考慮幾個方面的因素，一是合并主體與被合并實體的相互關系，二是被合并實體與財政之間的繳納撥付款關系，三是被合并實體受控于合并主體的程度，四是是否存在有債務兜底責任[3]。在我國，各類行政事業單位在運營過程中的資金來源主要就是財政撥款，因此應該優先選擇完全合并法。對于國有企業，在并入政府合并財務報表的過程中，可以從企業的類型出發，選擇相應的合并方法，例如，對于地方政府融資企業，因為其是由地方政府出資建設，在承擔地方公用事業以及市政基礎設施建設的職責的同時，政府也需要負責相應的債務兜底，可采用完全合并法;對于政府控制的其他類型國有企業，可以暫時選擇簡單權益法進行合并，等到時機成熟，可以更換為完全權益法，參照持有的國有股的權益比例，將國有企業資產、收入、負債等逐項并入到政府合并財務報表中。

（四）關注內部交易

政府合并財務報表編制過程中，內部交易的調整和抵消是非常重要的環節。我國的政府合并財務報表內部交易調整抵消涉及很多的業務來往，這些業務可能存在于政府與政府部門之間、政府部門和下屬單位之間或者下屬單位之間，在這種情況下，政府合并財務報表編制中需要抵消的內部交易相當繁瑣，難度較大。因此，單位財務會計核算要做到：一是應收應付等往來核算時，按債務人債權人類別（政府會計主體單位-部門內部單位、政府會計主體單位-部門外部單位、其他）進行明細核算;二是收入核算按收入來源（來自財政專戶管理資金、本部門內部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、其他）進行明細核算;三是業務活動費用核算按支付對象（本部門內部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、其他）進行明細核算。只要單位財務會計日常核算時做好分類，做好基礎工作，再加上會計信息化的應用，將大大降低政府合并財務報表編制的難度，進一步提高政府合并財務報表編制的效率。

（五）完善附注披露

作為政府綜合財務報告的一部分，報表附注能夠對政府合并財務報表中的信息進行補充或者解釋說明;凡對報表使用者的決策有重要影響的會計信息，單位均應當充分披露，這樣能夠提升政府合并財務報表中信息的透明度。在我國，政府合并財務報表附注中披露的內容主要包含報表編制基礎、合并主體范圍、合并方法、會計政策以及一些重要項目的明細信息等，在保證披露全面覆蓋的同時，也應該突出重點。在附注披露中，應該保證披露信息的真實性、準確性和前瞻性，構建起附注與報表之間的勾稽關系，避免出現邏輯錯誤。同時，在報表附注中，還應該披露政府社會責任相關的信息，從相應的保密條款出發，對信息保密程度進行把握，避免信息披露中將機密信息泄露[5]。

三、結語

總而言之，從我國的社會經濟發展情況著眼，完善的權責發生制政府綜合財務報告制度能夠為現代財政制度的構建提供良好支撐，也是實現國家治理體系現代化的重要基礎。政府會計制度改革背景下，應該從基于權責發生制的政府綜合財務報告制度落實情況著眼，做好政府合并財務報表的編制工作，針對報表編制中存在的難點和問題，采取切實可行的措施和方法進行解決，提升政府合并財務報表編制的有效性，確保其能夠將政府綜合財務報告中的關鍵信息全部囊括在內，以此來為政府財務工作的順利實施提供良好保障。

參考文獻：

[1]王志強.權責發生制市級政府綜合財務報告編制相關問題研究——以駐馬店市試編政府綜合財務報告為例[J].中國市場，2018（31）： 143-144，152.

[2]楊杶.編制權責發生制政府綜合財務報告的相關問題研究[J].財會學習，2018（12）： 86-87.

[3]袁昭穎.權責發生制政府綜合財務報告編制問題研究[J].市場研究，2018（04）： 64-65.

[4]李衛華，周作陽.權責發生制政府綜合財務報告編制問題探討[J].會計師，2017（07）： 9-11.

[5]財政部，財會[2017]25號，政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表.