淺析專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的特殊性

張衛(wèi)鋒

摘要：煤炭企業(yè)屬于高危行業(yè)，確保安全生產(chǎn)是煤炭企業(yè)的第一要?jiǎng)?wù)。國(guó)家為鼓勵(lì)高危行業(yè)企業(yè)加大對(duì)生產(chǎn)安全資金的投入，確立高危行業(yè)安全體制，保障從事高危行業(yè)的員工的利益，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定益，給予高危企業(yè)相關(guān)專(zhuān)項(xiàng)資金與稅收方面的政策支持，本篇以煤炭行業(yè)提取的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金為例，就會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理上淺析其特殊之處。

關(guān)鍵詞：安全費(fèi)用;專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備;高危企業(yè)

近些年來(lái)，安全生產(chǎn)事故頻發(fā)，國(guó)家為進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)安全生產(chǎn)工作，二零一二年國(guó)家安監(jiān)總局聯(lián)合國(guó)家財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》。該辦法擴(kuò)大了行業(yè)適用范圍，在原有危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存煤炭生產(chǎn)、煙花爆竹生產(chǎn)、煤炭生產(chǎn)、交通運(yùn)輸、非煤礦山開(kāi)采、建設(shè)工程施工等行業(yè)基礎(chǔ)上，擴(kuò)充了機(jī)械制造、冶金、武器裝備研制，目前一共九大行業(yè)（領(lǐng)域）適用該辦法。

一、安全費(fèi)核算科目的特殊

依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》的解釋?zhuān)呶Ｆ髽I(yè)有關(guān)安全費(fèi)用的提取和使用須在“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目核算，并將提取的安全費(fèi)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本或當(dāng)期損益。另外還規(guī)定“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)目下列示，作為企業(yè)的一項(xiàng)權(quán)益類(lèi)科目管理。

但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的科目屬性是值得商榷的。我們熟知會(huì)計(jì)六大要素中“費(fèi)用”是指企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的，與向所有者分配無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。然而，企業(yè)日常按標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”等成本費(fèi)用類(lèi)科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”所有者權(quán)益類(lèi)科目，很顯然，企業(yè)計(jì)提安全費(fèi)用時(shí)，一邊確認(rèn)了“費(fèi)用”，另一邊卻導(dǎo)致“所有者權(quán)益”的增加，這與費(fèi)用的定義是矛盾的。

專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備是企業(yè)預(yù)先提取的一種防范資金，再就是根據(jù)費(fèi)用的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，從而導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加這一確認(rèn)條件判斷，“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”本質(zhì)上是具有負(fù)債類(lèi)科目的屬性，只不過(guò)形式上是作為股東權(quán)益進(jìn)行列示，筆者認(rèn)為這是“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的特殊性。

二、使用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備形成固定資產(chǎn)核算的特殊

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)對(duì)除單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地和已提足折舊的固定資產(chǎn)外所有的固定資產(chǎn)按月計(jì)提折，且遵循的原則是“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊”。

然而，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)，在安全費(fèi)等專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金資本性支出時(shí)，能夠形成固定資產(chǎn)的，先通過(guò)“在建工程”進(jìn)行歸集，待項(xiàng)目完工且達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后確認(rèn)固定資產(chǎn)，同時(shí)，就等額一次性提足折舊，并沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。

使用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金形成的固定資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)就一次性提足折舊，且以后期間不再計(jì)提，這種特殊的計(jì)提折舊方式也有別與其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊核算方法。

三、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的稅務(wù)處理特殊

煤炭企業(yè)的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備主要包括安全費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)以及礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金，都是由企業(yè)按照一定標(biāo)準(zhǔn)預(yù)先提取的性質(zhì)類(lèi)似資金。提取此類(lèi)費(fèi)用時(shí)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，進(jìn)而影響企業(yè)所得稅費(fèi)用：

（一）對(duì)當(dāng)期所得稅的影響

根據(jù)國(guó)稅局關(guān)于高危行業(yè)計(jì)提的安全費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題公告的規(guī)定，企業(yè)按標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提的未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)等專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金，不可稅前扣除，對(duì)于實(shí)際發(fā)生的安全費(fèi)等專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金支出，屬于費(fèi)用性的，可直接在當(dāng)期作為費(fèi)用稅前扣除，屬于資本性的，且已形成固定資產(chǎn)的，可按稅法規(guī)定計(jì)提折舊在稅前扣除。

也就是說(shuō)，對(duì)當(dāng)期按規(guī)定計(jì)提的未實(shí)際支用的安全費(fèi)用不允許稅前扣除，對(duì)當(dāng)期實(shí)際支用的安全費(fèi)要分用途按不同方式進(jìn)行稅前扣除，在所得稅匯算清繳時(shí)，需對(duì)應(yīng)納稅所得額做納稅調(diào)增或調(diào)減。

（二）對(duì)遞延所得稅的影響

根據(jù)準(zhǔn)則核算要求，企業(yè)發(fā)生的安全費(fèi)屬于資本性支出形成固定資產(chǎn)的，須等額一次性計(jì)提累計(jì)折舊，賬務(wù)處理為借記“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”，貸記“累計(jì)折舊”。根據(jù)稅務(wù)總局公告要求，煤炭企業(yè)安全費(fèi)支出屬于資本性的，可計(jì)入資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅規(guī)定計(jì)提折舊在稅前扣除，企業(yè)所得稅實(shí)施條例第五十九條規(guī)定“固定資產(chǎn)按直線(xiàn)法計(jì)提折舊，準(zhǔn)予扣除”，第九十八條在符合“由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的或常年處于震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)”條件下，可以選擇不低于稅法規(guī)定年限的60%進(jìn)行縮短折舊年限，采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總合法進(jìn)行加速折舊。

對(duì)于會(huì)計(jì)核算中一次性提取的安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)折舊，按照所得稅稅法要求，不可以全部稅前扣除，因此造成資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。資產(chǎn)負(fù)債表日，需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，計(jì)算遞延所得稅費(fèi)用。

舉例說(shuō)明：全安煤礦為確保企業(yè)安全生產(chǎn)，需更換一臺(tái)煤礦通風(fēng)專(zhuān)用設(shè)備，2018年5月經(jīng)總經(jīng)理辦公會(huì)批準(zhǔn)，使用安全費(fèi)專(zhuān)項(xiàng)資金900萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)，月末完成安裝投入使用，該設(shè)備使用年限預(yù)計(jì)15年，凈產(chǎn)值為零，2018年12月31日該設(shè)備經(jīng)減值測(cè)試并未發(fā)生減值，全安煤礦適用的所得稅稅率是25%。

根據(jù)案例分析，全安煤礦5月末安全設(shè)備投入使用，根據(jù)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)要求，5月份當(dāng)月一次性提足折舊900萬(wàn)元，即自2018年5月31日以后該專(zhuān)用設(shè)備的賬面價(jià)值一直為0，以后期間不再計(jì)提折舊。然而根據(jù)企業(yè)所得稅法要求，2018年度全安煤礦針對(duì)該專(zhuān)用設(shè)備應(yīng)采用直線(xiàn)法按月計(jì)提折舊，2018年稅前可扣除的折舊額=900/10*12*6=45萬(wàn)元，2018年12月31日該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=900-45=855萬(wàn)元。由于核算方法不同導(dǎo)致同一設(shè)備賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異855萬(wàn)元，報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)213.75萬(wàn)元遞延所得稅資產(chǎn)，報(bào)表上所得稅費(fèi)用減少213.75萬(wàn)元，進(jìn)而影響當(dāng)期凈利潤(rùn)增加213.75萬(wàn)元。

目前，對(duì)于采用一次性計(jì)提折舊方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，也僅有使用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備資金形成的固定資產(chǎn)這一種。

四、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備為企業(yè)完成業(yè)績(jī)考核貢獻(xiàn)“特殊”

近年來(lái)，煤炭市場(chǎng)行情波動(dòng)較大，煤炭企業(yè)開(kāi)采過(guò)程中，隨著井巷延伸和地質(zhì)條件復(fù)雜等因素影響，原材料占原煤?jiǎn)挝怀杀镜谋戎卦絹?lái)越大，再加上煤炭屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)，隨著社會(huì)平均工資的增長(zhǎng)，煤炭企業(yè)人工成本也在增加，煤炭企業(yè)面臨市場(chǎng)行情動(dòng)蕩和生產(chǎn)成本不斷增加的壓力。

煤炭企業(yè)為完成上級(jí)下達(dá)的既定生產(chǎn)任務(wù)和利潤(rùn)目標(biāo)，在煤炭市場(chǎng)不穩(wěn)定、各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)既定情況下，通常選用壓縮成本，然而單位原煤產(chǎn)量與物料消耗是有一定比例的，企業(yè)為完成原煤生產(chǎn)任務(wù)，原材料消耗一般會(huì)造成原煤成本比預(yù)算超支，無(wú)法完成當(dāng)年的利潤(rùn)目標(biāo)。

針對(duì)上述情況，部分煤炭企業(yè)采用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金代替生產(chǎn)成本金方式支領(lǐng)原料。由于歷年專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，上年提取的安全費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)都已經(jīng)計(jì)入了上期的原煤成本，所以當(dāng)使用上期結(jié)轉(zhuǎn)下來(lái)的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金時(shí)不會(huì)對(duì)當(dāng)期的成本費(fèi)用造成影響，由于專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金使用方面監(jiān)管薄弱，從而造成煤炭企業(yè)使用專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備進(jìn)行盈余管理。

五、結(jié)語(yǔ)與建議

確保生產(chǎn)安全是煤炭等高危行業(yè)的第一要?jiǎng)?wù)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際計(jì)提安全費(fèi)，對(duì)安全資金的投入要做到專(zhuān)款專(zhuān)用。基于實(shí)際工作中對(duì)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金的管理和使用，筆者建議安全費(fèi)用等專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金可以從以下進(jìn)行完善：

會(huì)計(jì)核算方面，建議計(jì)提安全費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，在實(shí)際使用時(shí)計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣符合會(huì)計(jì)的配比原則，企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)也無(wú)需做納稅調(diào)整，也可以規(guī)避企業(yè)利用安全費(fèi)用等專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備金進(jìn)行盈余管理。

政府監(jiān)管方面，建議政府再加大對(duì)高危行業(yè)在安全投入方面的稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)增強(qiáng)制度約束，做到既檢查企業(yè)的安全隱患，也檢查企業(yè)安全專(zhuān)項(xiàng)資金的使用和管理。

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