論作價出資國有建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓會計處理、評估及登記

韓虎妹

摘要：本文分析了當前作價出資國有建設(shè)用地市場狀況及處置方式，從會計核算角度作價出資論作價出資國有建設(shè)用地轉(zhuǎn)讓、評估及登記。

關(guān)鍵詞：土地科學研究方法；作價出資國有建設(shè)用地； 轉(zhuǎn)讓；會計處理；評估登記

一、背景

（1）當前市場狀況。隨著四大國有商業(yè)銀行先后上市與資產(chǎn)的處置、國有企業(yè)改制、出讓等，不可避免地涉及到作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、出售等經(jīng)濟行為，隨之就是評估及發(fā)證問題。

（2）處置方式。目前在作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、出售、出讓繳納出讓金時有4種處置方式：一是按現(xiàn)時出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格減去原始取得成本；即評估現(xiàn)時的出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格，減去取得時實際發(fā)生費用，為出讓金數(shù)額；二是按現(xiàn)時出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格的一定比例；即評估現(xiàn)時的出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格，然后乘以規(guī)定的比例，多部分會采用40%左右；三是按現(xiàn)時出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格減去作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)價格。即分別評估其出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格與作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)價格，二者之差為出讓金；四是視同劃撥土地使用權(quán)，即現(xiàn)時出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格減去劃撥土地使用權(quán)權(quán)益價格；即分別評估其出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格與與劃撥土地使用權(quán)權(quán)益價格，二者之差為出讓金；

這四種處置方式有一個共同點，就是認為作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)價格與出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格是有差別的。那么，作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)價格與出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)市場價格是否真有區(qū)別，二者之差體現(xiàn)在何處，下面先了解一下相關(guān)概念，然后從會計處理上分析一下。

（3）相關(guān)概念。國有建設(shè)用地使用權(quán)作價出資（入股）主要是國家用來對于國有企業(yè)改革發(fā)展過程中所推行的一種方案，為了能夠?qū)ν恋禺a(chǎn)權(quán)關(guān)系進行明確，來進行的土地有償方案的推進。也是就說國家將進行改制的國有企業(yè)相關(guān)用地問題進行的一種處理方案。國家通過一定年限的國有建設(shè)使用權(quán)來進行作價，作為出資投入改組后的新設(shè)企業(yè)，這一企業(yè)能夠?qū)薪ㄔO(shè)用地按照相關(guān)法律法規(guī)進行轉(zhuǎn)讓、出租以及抵押處理。

（4）相關(guān)的會計處理從會計處理的角度上，

第一，企業(yè)創(chuàng)立時（或國家將土地作價出資時），投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，記入“實收資本”科目，大于部分應(yīng)記入“資本公積”科目；

例如：國家以土地使用權(quán)作價出資（評估價180萬）占企業(yè)股份的25%（合100萬），在會計核算時，將其中100萬記入“實收資本”科目，其余80萬記入“資本公積”科目；第二，企業(yè)在按期（使用年限）攤銷這部分無形資產(chǎn)（即作價出資土地使用權(quán)），所作會計處理科目為

借：管理費用-無形資產(chǎn)攤銷 貸：無形資產(chǎn)

第三，企業(yè)經(jīng)營期內(nèi)轉(zhuǎn)讓（出售）該土地使用權(quán)，假若土地現(xiàn)時評估價增值為200萬，會計處理時應(yīng)為

① 得收入時 借：銀行存款2000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入2000000

②計算應(yīng)交營業(yè)稅 借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅

③結(jié)轉(zhuǎn) 借：其他業(yè)務(wù)支出

貸：無形資產(chǎn)

再考慮應(yīng)交所得稅后歸入本年利潤，即企業(yè)所得利潤。

從以上會計處理可以看出，投資者以無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）投資與貨幣投資結(jié)果是一樣的，同樣屬于公司的原始資本，計入公司資產(chǎn)，只反映當時出資狀況，與以后企業(yè)的運轉(zhuǎn)與經(jīng)營無關(guān)了，投資者只享有按股份分配企業(yè)利潤（即企業(yè)凈資產(chǎn)）。

（5）權(quán)利界定。作價出資土地出售時，所獲收益為企業(yè)所得，國家作價出資股份須在企業(yè)清算時取得收益分配，產(chǎn)生的增值應(yīng)歸企業(yè)所有，企業(yè)有權(quán)處置自已的資產(chǎn)，故作價出資土地新受讓者在付齊了拍賣成交金額及相關(guān)手續(xù)費，應(yīng)直接取得完整的出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)。

這表明，作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)與出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)是沒有分別的，而兩種價格也是無差別的，所以，上述的4種處置方式都是不合理的，從根本上講，對于用地方國家重復(fù)收取了出讓金。作價出資土地新受讓方取得土地時，無須再繳納土地出讓金，只需繳納契稅、所得稅等稅費即可。

（6）審批特點。作價出資土地在進行審批的時候，主要是采取了兩級審批制度，一種是通過中央人民政府土地管理部分來進行審批，這種主要針對的是央屬企業(yè)改制中的處理方案，還有一種是由省級人民政府土地管理部門來進行審批，主要針對的是省屬以及以下企業(yè)的改制。

作價出資土地在辦理的過程中有著自身特點，主要體現(xiàn)在企業(yè)可以不用想國家進行土地出讓金的補繳，也就是說國家并不會在作價出資土地中來獲得相關(guān)的收益，只是利用國有股份的方式來進行土地所有權(quán)中的收益，最后來讓土地能夠獲取有償使用的方式。從本質(zhì)方面來看，進行作價出資和作價入股是使用的一樣的方法，作價出資主要是運用在有限責任公司中，而作價入股主要是在股份有限公司中進行了運用。在進行作價出資之后，進行了土地資產(chǎn)的相關(guān)處理，這樣的話，土地使用權(quán)就歸于新設(shè)的企業(yè)，這些企業(yè)能夠按照法律的相關(guān)條文，進行合理的轉(zhuǎn)讓、出租以及抵押。從另外一個方面來講，作價出資國有建設(shè)用地中的國家股需要保持不變，不可以進行變現(xiàn)以及流動處理，只能根據(jù)股份進行分紅工作。這個里面的股權(quán)是由國家所持有，并且和土地管理局部分進行了合同簽訂，辦理了土地登記。

二、評估

既然作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)相當于出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)，那么就可根據(jù)土地條件和土地市場情況，依據(jù)《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》GB/T 18508—2001，對地塊的正常土地市場價格進行評估。對其評估就可按完整土地使用權(quán)了。在評估中需注意兩點：一是選用針對性、適應(yīng)性強的估價方法；二是評估中作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)應(yīng)為作價出資剩余使用年限的價格。

三、登記

《土地登記辦法》中對出資國有建設(shè)用地的登記問題進行了規(guī)定，根據(jù)條例第30條的規(guī)定，我們可以了解到，登記過程中主要有兩種行為方式，進行依法轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)進行登記的行為處于變更登記，依法進行國有土地使用權(quán)作價出資登記行為是屬于初始登記，根據(jù)兩種不同的行為，在提交材料的時候也會有所不同。通過民法理論可以發(fā)現(xiàn)，進行初始登記的話，所對應(yīng)的土地使用權(quán)的方式屬于“原始取得”，進行變更的土地使用權(quán)的取得方式屬于“繼受取得”。根據(jù)規(guī)定，其實可以看出，在土地使用權(quán)發(fā)生了變更的時候，使用權(quán)類型及使用權(quán)的相關(guān)義務(wù)方面不會產(chǎn)生其他的變化，也就是說使用權(quán)的類型一直是保持的“作價入股”這個性質(zhì)。

（1）初始登記。依據(jù)《土地登記辦法》，申請作價出資國有建設(shè)用地使用權(quán)初始登記應(yīng)提供下列要件：企業(yè)改制方案及批準文件；土地資產(chǎn)處置方案及批準文件；國有建設(shè)用

地使用權(quán)作價出資（入股合同）；國土資源行政主管部門與國有股權(quán)持股單位簽訂的委托持股合同；建設(shè)用地批準書；原國有土地使用權(quán)證書；其他證明文件。

權(quán)屬審核后，注冊登記與核發(fā)證書。

（2）變更登記。國企改革中以作價出資方式處置的，國有建設(shè)用地使用權(quán)在使用年期內(nèi)可依法轉(zhuǎn)讓、作價出資、租賃或抵押，改變用途的應(yīng)補繳不同用途的土地出讓金差價，辦理變更登記時需提交：原《國有土地使用證》；《轉(zhuǎn)讓合同》；《房屋所有權(quán)證》等地上附著物產(chǎn)權(quán)證明；土地稅費交納證明文件；其他證明文件。

需要注意的是：作價出資國有建設(shè)用地變更登記土地使用年限應(yīng)為作價出資年限減去已使用年限后的剩余年限。

參考文獻：

[1]高延利主編.土地權(quán)利理論與方法.北京：中國農(nóng)業(yè)出版社，2018

[2]高延利主編.土地登記實務(wù).北京：中國農(nóng)業(yè)出版社，2018

[3]中華人民共和國公司法第24條

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018