案例說(shuō)明實(shí)際利率法下應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算

王燕梅

發(fā)行債券是企業(yè)籌集資金的一種方式，公司債券屬于非流動(dòng)負(fù)債的范疇。企業(yè)設(shè)置“應(yīng)付債券”科目核算企業(yè)為籌集長(zhǎng)期資金而發(fā)行債券所承擔(dān)的非流動(dòng)負(fù)債。本科目可按“面值”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付債券的攤余成本。

一、應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算

（一）應(yīng)付債券的計(jì)量

由于債券的票面利率與實(shí)際利率不同，導(dǎo)致公司溢價(jià)發(fā)行或者折價(jià)發(fā)行債券。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對(duì)應(yīng)付債券進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在發(fā)行債券時(shí)確定，在該應(yīng)付債券預(yù)期存續(xù)期間內(nèi)保持不變。

應(yīng)付債券在存續(xù)期間應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息費(fèi)用，計(jì)入各期的財(cái)務(wù)費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的債券，其溢價(jià)或折價(jià)應(yīng)在債券發(fā)行后至到期前的期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息費(fèi)用時(shí)攤銷，調(diào)整各期的財(cái)務(wù)費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息扣除當(dāng)期攤銷的溢價(jià)，或當(dāng)期按債券面值和適用利率計(jì)算的應(yīng)計(jì)利息與攤銷的折價(jià)的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本。

（二）應(yīng)付債券的賬務(wù)處理

企業(yè)發(fā)行債券時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”科目；債券面值記入“應(yīng)付債券——面值”明細(xì)科目核算，債券溢折價(jià)記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細(xì)科目核算。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”、“研發(fā)支出”、“制造費(fèi)用”或“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目；按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目；按兩者之間的差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。需要說(shuō)明的是，攤余成本是指應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，是“面值、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”三個(gè)明細(xì)科目金額的合計(jì)。對(duì)于“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目的選擇，則依據(jù)對(duì)負(fù)債性質(zhì)的判斷：如果債券采用分期付息方式，則應(yīng)付未付的利息屬于流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)記入“應(yīng)付利息”科目；如果債券采用到期一次還本付息方式，則應(yīng)付未付的利息與本金一樣，屬于非流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)記入“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目。

債券到期，原記入“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目的溢折價(jià)已攤銷完畢。企業(yè)清償債券時(shí)，如果是分期付息到期還本債券，應(yīng)借記“應(yīng)付債券——面值”和“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”科目；如果是到期一次還本付息債券，則應(yīng)借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、案例說(shuō)明實(shí)際利率法下應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算

以下通過(guò)四個(gè)案例說(shuō)明實(shí)際利率法下應(yīng)付債券的會(huì)計(jì)核算。

（一）溢價(jià)發(fā)行，按年付息到期一次還本的債券

例1：乙公司為建造倉(cāng)庫(kù)籌措資金，于2015年1月1日以1 036 299元的價(jià)格發(fā)行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項(xiàng)投入不動(dòng)產(chǎn)建造，于2016年12月31日該倉(cāng)庫(kù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為4%。

乙公司會(huì)計(jì)分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 036 299

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——利息調(diào)整 36 299

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+36 299)×4%]41 452

應(yīng)付債券——利息調(diào)整(差額=票面利息-實(shí)際利息) 8 548

貸：應(yīng)付利息(票面利息=面值×票面利率=1 000 000×5%)50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(36 299-8 548)]×4%} 41 110

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 890

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[1 000 000+(36 299-8 548-8 890)]×4%}40 754

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 9 246

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5.2018年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 40 385

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[36 299-(8 548+8 890+9 246)]9 615

貸：應(yīng)付利息 50 000

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（二）溢價(jià)發(fā)行，按年計(jì)息到期一次還本付息的債券

例2：乙公司為建造倉(cāng)庫(kù)籌措資金，于2015年1月1日以1 025 750元的價(jià)格發(fā)行面值1 000 000元、期限4年、票面利率5%、按年計(jì)息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計(jì)算。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項(xiàng)投入不動(dòng)產(chǎn)建造，于2016年12月31日該倉(cāng)庫(kù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率為4%。

乙公司會(huì)計(jì)分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 1 025 750

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——利息調(diào)整 25 750

2.2015年年末

借：在建工程[(1 000 000+25 750)×4%]41 030

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 970

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息(1 000 000×5%) 50 000

3.2016年年末

借：在建工程{[1 000 000+(25 750-8 970)+50 000]×4%}42 671

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 7 329

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

4.2017年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[1 000 000+(25 750-8 970-7 329)+50 000×2]×4%} 44 378

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 5 622

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

5.2018年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 46 171

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[25 750-(8 970+7 329+5 622)]3 829

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——應(yīng)計(jì)利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000

（三）折價(jià)發(fā)行，按年付息到期一次還本的債券

例3：乙公司為研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)籌措資金，于2015年1月1日以965 350元的價(jià)格發(fā)行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年付息到期一次還本的債券。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項(xiàng)投入無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)，于2016年12月31日該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途。債券折價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率6%。

乙公司會(huì)計(jì)分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 965 350

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 34 650

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發(fā)支出[(1 000 000-34 650)×6%]57 921

貸：應(yīng)付利息(1 000 000×5%) 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 7 921

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

3.2016年年末

借：研發(fā)支出{[1 000 000-(34 650-7 921)]×6%} 58 396

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 396

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

4.2017年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[1 000 000-(34 650-7 921-8 396)]×6%}58 900

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 8 900

借：應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 50 000

5.2018年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 59 433

貸：應(yīng)付利息 50 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整[34 650-(7 921+8 396+8 900)]9 433

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

應(yīng)付利息 50 000

貸：銀行存款 1 050 000

（四）折價(jià)發(fā)行，按年計(jì)息到期一次還本付息的債券

例4：乙公司為研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)籌措資金，于2015年1月1日以950 500元的價(jià)格發(fā)行面值1 000 000元、4年期、票面利率5%、按年計(jì)息到期一次還本付息的債券，該債券利息以單利計(jì)算。假設(shè)乙公司于2015年1月1日將債券成功發(fā)行并將所籌款項(xiàng)投入無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)，于2016年12月31日該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途。債券折價(jià)按實(shí)際利率法攤銷，實(shí)際利率6%。

乙公司會(huì)計(jì)分錄：

1.2015年年初

借：銀行存款 950 500

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 49 500

貸：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

2.2015年年末

借：研發(fā)支出[(1 000 000-49 500)×6%]57 030

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息(1 000 000×5%) 50 000

——利息調(diào)整 7 030

3.2016年年末

借：研發(fā)支出{[1 000 000-(49 500-7 030)+50 000]×6%}60 452

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整 10 452

4.2017年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用{[1 000 000-(49 500-7 030-10 452)+50 000×2]×6%}64 079

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整 14 079

5.2018年年末

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 67 939

貸：應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息 50 000

——利息調(diào)整[49 500-(7 030+10 452+14 079)]17 939

借：應(yīng)付債券——面值 1 000 000

——應(yīng)計(jì)利息 200 000

貸：銀行存款 1 200 000