會計準則對金融企業的影響及應對策略

樊成

摘要：自2014年7月，國際會計準則理事會正式發布《國際財務報告準則第9號》（簡稱：IFRS9）后，我國財政部參照IFRS9的金融會計準則，修訂發布了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》對金融工具進行的較大的修改。文章以金融企業為視角，嘗試分析新舊準則的差異，以及對報表的影響，進而提出金融企業的應對策略。

關鍵詞：會計新準則;金融工具;分類;確認;資產減值

一、新準則的主要變化

自2008年金融危機以后，金融資產的分類與減值成為了國際專家們的眾矢之的。為了完善此問題，國際會計理事會在2014年正式發布了完整版的IFRS9。隨著國際經濟一體化，與世界接軌加強財務信息的可比性，財政部參照IFRS9于2017年7月修訂了新金融會計準則《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》，并要求境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業應于2018年1月1日起實施，其他境內上市企業應于2019年1月1日起實施。新金融工具會計準則主要修訂的內容有以下兩個方面。

（一）金融資產的分類與確認

舊準則針對金融資產按照持有目的、活躍的公開市場是否有公允報價、回收金額是否可確定、到期日是否固定等要素分為四大類，分別為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產如表1所示。

而新準則按照金融資產的業務模式以及合同現金流量特征，可分為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（簡稱：FVOCI）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（簡稱：FVTPL）三大類如表2所示。在IFRS9的規定下，各類金融資產一旦確定將無法進行從分類，而在企業會計準則第22號中，根據持有的目的與業務模式的變化，可以在三類金融資產之間進行重分類?？梢娢覈慕鹑跍蕜t比IFRS9更切合實際。

可見新準則簡化了分類的標準，也在一定程度上降低了主體主觀隨意判斷分類金融資產的可能性。在計量方式上，新準則更傾向采用公允價值計量的方式，加強了與國際間企業的財務可比性。

（二）減值方法的變化

在金融資產減值方面，與舊準則不同的是新準則引入了“預期信用損失”這個概念。在預期信用損失法下，金融資產減值被分為三個階段如表3所示。

從新準則中可以明顯的看出，預期信用損失的模式將金融資產的減值的時點從舊準則的實際發生減值前置到當前資產負債表日未來可能發生違約事件所造成的損失，即初始確認現金流折現與預期現金流折現的差異，確認減值準備。

二、新準則對金融企業的影響

（一）金融資產的分類與確認對金融企業的影響

與非金融企業相比，金融企業的金融資產業務規模更大，種類更多，業務模式更為復雜。根據新舊準則的表述，大致可以將新舊的金融資產分類進行初步的對比，如表4所示。主要的影響有兩個方面。

1. 分類的邏輯順序存在差異

在舊準則中可供出售金融資產充當著收留各類不符合其他金融資產定義的金融資產。而在新準則中的以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產在分類時，標準更為嚴格，應當先通過合同現金流量測試，隨后還須符合以既以收取合同現金流量為目標有以出售該金融資產為目標的業務模式，才能被計入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

在新準則中，當金融資產未通過合同現金流量測試，或業務模式為其他業務模式的金融資產都將被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可見以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產更像舊準則中可供出售金融資產承擔收留各類不符合其他金融資產定義的金融資產。對于金融企業而言，新準則中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的占比可能比舊準則中的可供出售金融資產占總的金融資產占比更大。

2. 新準則分類對利潤的影響

當大部分的貸款及應收賬款與持有至到期投資將被合并分類成以攤余成本計量的金融資產，因為原先這兩類的金融資產也是采用攤余成本法計量，因此這部分變化將對利潤表幾乎沒有影響。債券類的可供出售金融資產后續計量時也采用公允價值計量，變動計入綜合收益的方式，與新準則無異。但在終止確認時，新舊準則之間存在著較大的差異，舊準則在債券類的可供出售金融資產終止確認時，須將該金融資產所產生的其他綜合收益轉入投資收益影響利潤。而新準則中，當終止確認以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的金融資產時將該金融資產所產生的其他綜合收益直接轉入留存收益，并不會通過損益類科目。由此可見，新準則在這類金融資產的處理上將減少對利潤表的影響。其次，由于預計以公允價值計量其變動計入當期損益的金融資產的占比將變大，意味著該類金融資產對利潤的影響也將變大。

（二）金融資產減值的影響

新準則的修訂對金融企業最大的影響為減值，新準則引入的預期信用損失與舊準則相比擴大了計提減值損失階段的范圍。而在需要計提減值損失的金融資產種類中，舊準則中除了交易性金融資產其他三類金融資產都需計提減值準備;在新準則中，以攤余成本計量的金融資產與部分以公允價值計量其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具無需計提減值準備。對于新的預期信用損失模型大多數的金融企業還是處于初級摸索階段，對模型中主要數據的采集還存在較大的主觀性。

三、會計準則變化下金融企業的應對策略

新準則要求自2018年1月1日起陸續開始執行。對于金融企業而言，從以下幾方面著手。

首先，組織專業人員學習了解新準則的分類標準、會計處理，并將現在持有的各項金融資產按照合同條款進行分析合同現金流與業務模式提前按照新準則進行金融資產分類，預估相對應的參數是否符合準則標準。評估該金融資產重新分類后追溯調整對資產負債表的影響。

其次，提前將新準則下的金融資產核算對于利潤表的影響考慮在當年的預算中，同時對以投資金融資產獲取利潤貢獻作為業績考核依據的業務部門，需要對其業績考核標準按照新準則的變化做出適當的調整。

最后，需要提前建立預期信用損失模型，提前樹立該模型所需主要參數的取數邏輯，制定與新準則所對應的會計政策、內控制度并同時進行對應系統的改造。預估每項金融資產減值損失，將其考慮在次年的預算中。

四、結語

綜上所述，最新修訂的會計新準則，促使金融資產的價值與實際價值更接近，彌補了舊準則中的不足之處，同時增加了與國際企業之間的財務可比性與一致性。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組. 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南2018[M].中國財政經濟出版社，2018.

[2]董鈺凱，胡本源，岳俊俠.金融工具會計準則修訂對銀行業的影響分析[J].會計實務，2018（19）.

[3]張磊.新金融工具會計準則對上市公司的影響分析及建議[J].財務與會計，2018（12）.

（作者單位：興業國信資產管理有限公司）