時間驅動作業成本法在醫院項目成本核算中的應用

劉昀

摘要：在新醫改形勢下，醫院成本管理尤為重要，本文以某醫院心電圖室項目成本為研究對象，運用時間驅動作業成本法核算心電圖室項目成本，結論是采用時間驅動作業成本法可以使醫院項目成本核算過程更簡單，結果更客觀準確，有助于改善作業流程，提高工作效率，為優化資源配置、績效考核服務。

關鍵詞：時間驅動作業成本法;成本核算;項目成本

一、引言

2017年7月15日，廣東省公立醫院全面取消藥品加成;2018年12月29日，廣東省公立醫院全面取消耗材加成。隨著藥品耗材零加成的實施，公立醫院的盈利空間進一步縮小;與此同時，為進一步減低患者負擔，各地政府加強了對次均醫療費用的考核。如何降低患者負擔，兼顧醫院和患者雙方的利益，成為醫院管理的難點與重點。在醫改大背景下，怎樣降低醫院運營成本，提高效益，做好精細化成本核算，時間驅動作業成本法為我們提供了思路。

二、時間驅動作業成本法的內涵

傳統的作業成本法（ Activity - Based Costing）在實際運用中存在耗時長、復雜、難以更新等問題，難以持續實施。2004年，卡普蘭和安德森為解決ABC運用中存在的主要問題，提出了時間驅動作業成本法（TDABC）。TDABC以時間作為主要的作業分配參數，極大簡化了傳統作業成本法的計算方法，更能應對復雜的作業流程，提供更加準確的成本信息。

該方法基于“產品消耗作業，作業消耗資源”的原則，通過作業分析確定關鍵作業，對作業中心的各個環節所需時間進行估汁，以時間為成本分攤依據，計算出單位時間消耗的資源成本和單位作業時間，兩者相乘，就能得到患者使用該資源的成本。這一方法為醫療領域成本核算提供了新的思路，引起了國內外學者的關注。本文將探討TDABC在醫院項目成本核算中的具體操作辦法，以驗證TDABC在醫院項目成本核算中應用的可行性。

三、實施TDABC的主要核算步驟

（一）確認作業中心，辨別主要作業、整合作業

作業中心應當符合可以準確獲得成本核算數據、作業流程清晰規范等基本條件。按照醫院的組織架構，一般將一個科室作為一個作業中心。作業是提供醫療服務的各項流程或步驟，例如換藥、消毒、藥品分揀等均可作為一個作業。為簡化計算過程，可以把時間連續、操作人員不變的多項作業，整合為一項作業。

（二）估計單位作業所需時間

通常直接觀察或調查詢問來估計單位作業的所需時間，以此為基礎計算各項作業的實際總產能。

（三）估算每項資源的有效產能

有效產能時間通常等于理論作業時間減去閑暇時間（例如員工工間休息、培訓的時間，機器設備的維修保養時間等）。

（四）確立成本庫、計算投入資源的總成本

即計算一個科室或一項流程所耗費的資源的成本，主要涵蓋人工成本、同定資產折舊、材料費、水電費、維修費、物業管理費等，以此為依據建立成本庫并核算各項資源的成本總量。

（五）計算單位時間各項資源成本

單位時間資源成本=資源成本÷有效產能時間

（六）計算每項作業的單位成本

作業單位成本=單位時間資源成本×單位作業時間

（七）計算成本核算對象的最終成本

將各項作業的單位成本加總即可得到成本核算對象的最終成本。

四、TDABC在醫院項目成本核算中的應用案例分析

本文選取了某三級公立醫院心電圖室2018年的數據進行案例分析。目標科室成本核算資料可以準確獲取，日常操作流程清晰同定，符合TDABC應用的基本條件。本文以該心電圖室開展的檢查項目為核算對象進行了項目成本核算，主要的核算步驟和流程如下。

（一）確定作業

通過對心電圖室進行調研，確定心電圖室的主要作業，見表1。

（二）估算單位作業所需時間

主要通過訪談和專家調查的方法得到各檢查項目單位作業所需時間，見表2。

注：動態心電網和動態血壓臨測只計算醫生給患者進行穿戴、解脫儀器的時間，佩戴儀器檢查期間由患者白理，不汁人檢查作業時間。

（三）估算資源有效產能

心電網室共有員工4人，包括中級醫生1人、初級醫生2人、文員1人。每人每天上班7小時，每月工作22天，1名初級醫生在職時間為6個月，其他人員為12個月。科室組長80%時間用于業務操作，200/0時間用于行政管理、工間休息、學習等：普通員工90%時間用于業務操作，10%時間用于工間休息和學習等。據此計算出2018年度科室人員有效產能為：7* 22* 60*80%*12*1+7*22*60*90%*12*（2+6/12）=338，184（分鐘）。根據經驗，員工的有效產能比重通常設置在理論作業時間的80%左右，由于該科室人手較為緊張加上未設置科室主任等原因，有效時間略高于經驗值。

（四）建立成本庫

通過收集心電圖室的成本核算資料，確定該科室的各成本項目，包括人工成本、同定資產折舊費、衛生材料費、日用品費、水電費等，見表3。

（五）計算各項資源成本

1.計算人力資源成本

（1）汁算單位時間人力資源成本

根據各類人員的人工成本和有效產能，計算出單位時間人工成本，見表4。

（2）確定人工成本的成本動因量

通過對心電圖室的作業量進行調研，得到檢查總數量，再以檢查總數量乘以單位作業時間，得出總的成本動因量，見表5。

（3）計算各項作業的人工成本和單位人工成本

根據各檢查項目的各項作業所需時間和單位時間人工成本，計算出各檢查項目的總人工成本和單位人工成本，見表6。

可以看到人力資源存在閑置，閑置人工工時= 338184-334158=4026（分鐘），閑置人工成本=589374.13-570390.76=18983.27（元）。

2.計算檢查設備折舊成本

由于檢查設備的使用時間只在檢查和審核報告作業中體現，在預約分診和打印發放報告作業中不體現，因此，在計算檢查設備的單位作業時間時，只需要考慮檢查和審核報告兩個作業的時間;另外，動態心電圖和動態血壓監測兩個檢查項目在患者佩戴期間（24小時）都屬于檢查設備的工作時問，因此佩戴時問需要計入作業時間。因此，在計算單位設備折舊時需要對表2的單位作業時間進行修正，修正后的單位作業時間和單位檢查項目設備折舊成本見表7。

3.計算其他資源成本

其他資源總成本=衛生材料費+日用品費+房屋折舊費+物業管理費+水費+電費+維修費+其他費用=189675.52元。

其他資源的成本動因量參照人工成本的作業時間和成本動因量核算，計算出其他資源的單位時間成本。 單位時間其他資源成本= 189675.52/334158=0.56762226（元/分鐘）。

根據單位時間其他各項資源成本和成本動因量，計算出其他各項資源總成本和單位成本，見表8。

（六）計算檢查項目的最終成本

將上述各項資源單位成本加總得到檢查項目的單位成本，并與同期醫療服務項目的價格對比，見表9。可見，除動脈硬化檢測項目外其他項目均是盈利的;經過分析發現動脈硬化檢測項目虧損的主要原因是業務量過低造成的。

五、結語

綜上所述，TDABC可以較為客觀、準確地核算醫療服務項目成本，數據方便可取，是醫療服務項目成本核算的一種行之有效的方法。采用TDABC可以識別有效產能、無效產能和超負荷產能，如何對閑置產能進行管理是提升醫院綜合實力的重要突破口。通過分析改善作業流程，降低無效產能、提高閑置產能利用率，有助于提高效率、降低醫療服務成本，還可以為優化資源配置、績效考核與分配等方面提供有價值的信息參考。因此，時間驅動作業成本法在醫療服務項目成本核算方面具有可行性，具有推廣應用價值。

參考文獻：

[1] KAPLAN R S，ANDERSON S R.Time-driven activ-itv-based costing[J].Harvard Business Review， 2004， 82（11）：131-138.

[2] KAPLAN R S，PORTER M E.The big idea： how tosolve the cost crisis in healthcare[J].Harvard Business Re-vlew，2011（9）：46-52.

[3]潘娟.公立醫院醫療服務項目成本核算研究——基于時間驅動作業成本法[J].會計師，2019（3）：42-43.

[4]陳國祝，韓臨曉，潘錦濤.時間驅動作業成本法（TD-ABC）在醫院成本核算中的應用[J].中國總會計師，2017（7）：110-112.