產權審計：歷史勾畫與邏輯構建

張薇 伍中信

【摘要】人類的進化史就是一部產權演變史，在我國，產權與審計制度隨著改革開放的時間軸螺旋演進。從放權讓利到企業所有制變革，從資本市場建立到規范發展，從財產權制度建立到環境產權制度明晰，審計在產權制度的演變中發揮著重要作用。基于產權功能角度可以重新定義審計內涵，拓展審計外延。產權審計的提出旨在為各種類型的審計追本溯源，為審計體系的分析提供一個經過歷史演繹的邏輯框架。

【關鍵詞】產權審計；雙重演進；產權保護功能；本質；邏輯

【中圖分類號】F239【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）24-0003-4

【基金項目】國家社會科學基金重點項目（項目編號：18AGL008）

一、問題的提出

產權會計理論發軔于20世紀90年代，它將科斯的產權經濟學與會計的功能和使命完美地結合在一起，從而形成了產權會計學派。產權會計的基礎理論認為，會計的核算與監督職能就是對產權進行界定與保護[1]。會計本質上是將外部性內部化，又通過會計功能內部化其外部性[2]，產權會計則首次清晰地闡釋了會計的產權功能。審計是與會計相伴而存在的，保護產權是審計原初的功能。當前審計種類繁多，遠遠不止于傳統的財務、合規、績效三大審計范疇，相應地，我國的審計組織機構、審計實務的相關制度環境均發生了深刻的變革。本文在產權視域下考察審計的發展，并進行內涵與外延的建構，以明確審計的本質，充分提升審計的功能。

二、產權制度與審計制度的雙重演進

1978年，黨的十一屆三中全會提出了“堅持公有制經濟為主體，非公有制經濟為補充”的指導思想。1979年，安徽省小崗村開始家庭聯產承包責任制的產權改革，之后各城市開始大規模進行“兩權分離”承包制改革，這一時期的產權制度變革以“放權讓利”為主要特征。產權制度的變革，推動了社會主義經濟的發展，也使審計制度的恢復變得更為迫切。 1980年12月，財政部發布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，注冊會計師制度得以恢復。在計劃經濟時期，我國并未建立國家審計監督制度，直到1983年國家審計署成立，才開始依法對本級人民政府各部門、國家金融機構、國有企事業單位以及其他擁有國家資產單位的財政、財務收支的真實性、合法性和效益性進行審計監督。

1992年，鄧小平同志在南巡講話中指出，要盡快建立社會主義市場經濟和現代企業制度，大力培育市場主體，即具有獨立產權的產權主體。自此以后，產權制度變革逐漸進入深水區，資本市場進入規范化高速增長時期，證券交易品種變得多樣化，獨立審計開始蓬勃發展。1994年，《中華人民共和國注冊會計師法》實施。1995年，《中國注冊會計師獨立審計準則》發布，同年《中華人民共和國審計法》實施。1996年，國家審計署發布了《中華人民共和國國家審計基本準則》和一些具體準則。2010年9月1日，審計署發布了《中華人民共和國國家審計準則》。當獨立審計與國家審計進入常規化、法制化軌道以后，在組織內部構筑一道防線顯然可以使這兩種外部審計更有效率。2003年，審計署發布的《關于加強內部審計工作的規定》成為內部審計確立的法定依據。

伴隨著產權改革不斷深化的是經濟的高速增長，但同時也出現了霧霾、水污染、土壤污染等一系列環境問題。環境治理的一個難題便是環境產權無法像財產權那樣清晰分割，環境審計面臨同樣的困境。但隨著對環境產權的確認、環境產權交易市場的逐漸形成與完善，這一困境得以緩解。從2007年開始，天津、河北、內蒙古等11個省（區、市）由國務院有關部門組織開展了排污權有償使用和交易試點，2014年國務院辦公廳發布《關于進一步推進排污權有償使用和交易試點工作的指導意見》，這為排污權這類環境產權的確權、市場交易提供了權威依據。

2013年，深圳、北京、重慶、上海、天津、湖北、成都均開始著手部署基于碳排放總量控制下的一級市場碳排放配額交易的試點。2016年1月22日，發改委辦公廳印發《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》，旨在協同推進全國碳排放權交易市場建設。2017年，我國啟動了全國碳排放權交易，并開始實施碳排放權交易制度。這為碳排放權這類環境產權的確權、市場交易提供了法律基礎。

2013年，黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。編制自然資源資產負債表的前提是確權[3]，憲法關于“環境產權”的法律規定“自然資源都屬于國家所有”，但在實務中環境使用權可以通過單元化分解后由不同的主體享有。環境使用權的行政區域單元化分割以及環境所有權歸國家所有是一個問題的兩個面，既對立又統一，這破解了環境審計產權基礎無法明確的困境，也為環境審計長足發展奠定了基礎[4]。

三、審計的產權保護功能

產權制度與審計制度在時間上的螺旋式演進趨勢表明，產權制度的每一次演進，都伴隨著審計在深度和廣度上的突破。換言之，產權制度變革后，原有的制度均衡被打破，基于新的產權制度而產生的經濟活動的相關信息能否被合法、真實地反映，經濟活動本身是否合法、合規、有效，產權享有者的利益能否得到最大程度的保護，便有賴于審計監督的介入。反之，新的審計要求誘發了環境治理監督的更高需求，環境產權相關制度的變革便成為一種必然。因此，一旦原有的審計制度無法滿足產權變革引發的新需求，或原有的產權制度不再適應審計制度的現實需求，產權制度的保護與審計制度的供給便成為一種非均衡狀態。這時唯有適時跟進制度建設，才能實現制度的新帕累托均衡。這一雙重螺旋式演進過程也充分顯示了審計的產權保護功能。

1.從靜態角度來看，審計是以獨立第三方或獨立部門的身份來開展監督活動，對與組織產權相關的會計信息、資源信息等進行再界定，以實現對產權的保護[5]。實務中，這一功能主要通過內部審計、注冊會計師審計、政府審計三類不同主體實施的審計來實現。

（1）政府審計從形式上看，主要監督公權力的運行是否得當。在產權制度建立的初期，政府審計的重點在于財政資金的使用、財經紀律的維護。產權制度逐漸完善后，政府審計的外延不斷拓展。根據2015年中共中央、國務院辦公廳印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，政府審計“全覆蓋”除公共資金外，還包括對國有資產、國有資源、領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。可見，政府審計實質上是對國有資產與國家資源的產權保護。

（2）注冊會計師審計是接受全體股東的委托，對上市公司財務報表、內部控制開展審計。既然是受托審計，注冊會計師就要履行受托責任，即對全體股東在公司所享有的產權進行再界定與保護。財務報表信息是對公司一定時期財務狀況、經營成果和現金流量的會計確認與產權界定，審計就是對此類信息進行鑒證，從而起到對會計所界定的產權信息的再界定作用。內部控制是公司對股東產權保護的第一道防線，通過注冊會計師的審計鑒證進行查漏補缺，為股東提供決策依據。例如，2018年我國有東方金鈺、ST節能等52家上市公司的內部控制報告被出具了否定意見，資本市場便對此作出了適時反應，多數被出具否定意見的公司股價下跌。審計意見將有效緩解信息不對稱，并幫助投資者及時做出正確決策，以維護投資者權益。

（3）就內部審計而言，對于有國家財政資金支持的組織，內部審計應對國有資產與國家資源進行產權保護；對于非國有產權性質的組織，內部審計應對出資者或股東的產權負責。

2.從動態的角度來看，產權是隨時間的推移、各類產權相關活動的開展而演變的，產權的最終界定結果由其初始配置、產權交易決定。在產權的權能表現形式上，產權可分為財權、資產權。其中：財權具有價值屬性；資產權主要包括對資產的所有權、使用權、處置權等，具有物理屬性[3]。產權的初始配置通常根據產權所有者的財權或法律、政策、制度規定應享有的資產權來界定，如新辦企業通常按投資者投入的資金或有形資產的價值來確定，而排污權、碳排放權的初始配額則根據各企業所享有的資產權來界定。

產權運動根據其是否通過專門的產權交易機構實現可分為兩類：①如果只是常規經營導致的產權變化，則一定時期結束，產權可以根據其期初的產權、當期的增減變動進行界定，同時對財權與資產權的一致性進行檢驗；②如果產權的變化通過專門的產權交易機構實現（如證券交易所、排污權交易所、碳排放權交易所等），則產權需要根據這些外部機構的產權交易信息來界定。產權審計主要是通過對產權的初始配置、產權交易過程中的財權運動、資產權運動和產權最終配置結果進行審計，確保產權配置的合法、公平、適當，產權交易的合規、有效，產權最終配置結果的真實、準確、有效。

四、產權審計的內涵及其“人本”回歸

迄今為止，關于審計的內涵有不同的定義，并形成了以下觀點：一是查賬論，美國注冊會計師協會、國際會計師聯合會、中國注冊會計師協會、英國會計團體聯合理事會均認為審計就是審計人員對財務進行審查并獨立發表審計意見；二是責任關系論，美國會計學會認為審計是一項由獨立第三方對經濟行為與相應標準一致程度發表意見，并將結果傳達給利益相關者的過程[6]；三是經濟監督論，以中國審計學會提出的審計定義最為典型，其認為審計是“由專職機構和人員根據授權或委托，依法對被審計單位的財政、財務收支及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查、鑒證，評價經濟責任，用以維護財經法紀，改善經營管理，提高經濟效益，促進宏觀調控的獨立性經濟監督活動”。

以上關于審計內涵的表述，查賬論和經濟監督論均側重于對財權的審計，難以涵蓋資產權相關的新興審計類型，如人力資源審計、環境審計、內部控制審計等。責任關系論依然適用于財務審計以外的審計類型，但是只描述了其過程，并沒有體現出審計的本質。筆者認為，審計是為了保護所有者的產權，由專職機構和人員依法對被審計單位的經濟活動或行為與相應標準一致程度出具意見的過程。從這一角度來看，所有的審計均是產權審計[6]。例如，財務報表審計是為了保護公司股東對公司的產權，由審計師依據《中國注冊會計師執業準則》開展的鑒證活動；政府審計是為了保護國家對國有資產和資源的產權，由審計師依據《國家審計準則》開展的檢查與監督活動。

產權是一個相對概念，它可能隨著科學技術的發展、計量方式的改進、實踐活動的深化而不斷拓展。財政資金的科學化管理對預算績效審計提出了新要求，精準扶貧催生了扶貧審計、民生審計，金融開放、金融創新呼吁金融審計，環境惡化催生了自然資源資產審計，眾多類型的審計有何本質聯系？審計通過對產權的全過程監督來實現對產權的保護，助力良好社會秩序的形成，并成為社會治理的重要手段。無論何種類型的審計，從本質上來看，都是對產權所有者的保護。十九大報告強調“不斷促進社會公平正義，形成有效的社會治理、良好的社會秩序，使人民獲得感、幸福感、安全感更加充實、更有保障、更可持續”；習近平總書記在慶祝改革開放四十周年大會上再次指出：“讓人民有更多、更直接、更實在的獲得感、幸福感、安全感”。產權審計的提出，能加強各類審計對人民獲得感、幸福感、安全感的關注，也將最終實現審計從資本、物本到人本的本質回歸。

目前，審計已從以“資”為“本”發展到“資本”與“物本”共存的實務階段。以“資”為“本”的財務、財政資金等審計，能夠保障資本市場有序運行，為組織內部構建舞弊防線，為財政資金的公平與高效配置提供監督；以“物”為“本”的環境績效審計、自然資源資產離任審計等，可為人們建立良好的生態環境、為自然資源使用的代際公平提供保障。兩者最終都是為了維護社會的公平正義與秩序，并為人民獲得感、幸福感、安全感的提升服務，所以最終都必將回歸“人本”。未來審計實務也將拓展至以人民的獲得感、幸福感、安全感作為審計對象，實施以“人”為“本”的內部審計、績效審計或專項的人力資源審計等，以充分激發人力資源的積極性和創造力，也使審計能更充分地保護產權，為產權所有者服務。這既是各類審計的本質聯系，也是產權審計的重要使命。

五、產權審計的外延構建

隨著產權制度的不斷演進，審計實務越來越豐富，審計類型也越來越多。從產權審計的內涵與本質回歸可知，審計有“資”本、“物”本、“人”本審計三大類型。前兩類審計有時是同時進行的，比如對資產的審計既包括對資產價值的審計，也包括對資產的實物盤點；“人”本審計則強調對人的“獲得感、幸福感、安全感”的評價，是一種新型的審計，它可以單獨進行，也可以內嵌于其他類型的審計。三類審計的形成是產權制度與審計制度雙重演進的必然結果。

從審計的產權功能角度又可以將產權審計分為兩大類：①綜合性審計。審計的內容涉及產權配置與交易的多個環節或者全過程，如環境審計、金融審計、人力資源審計、管理審計、民生審計等。這些審計的具體內容既可能涉及制度本身，關系到初始產權的界定，也可能涉及產權交易過程，還可能涉及產權交易結果。②單一功能審計。通常只針對產權運動的初始配置、產權交易、最終配置中的某一項功能進行審計。其中，有的是針對產權初始配置的公平性、合理性、合法性進行審計，如制度審計、預算審計等；有的是針對產權交易過程的審計，如合規性審計、網絡安全審計、內部控制審計；有的則針對最終配置結果開展審計，如績效審計、經濟責任審計、經營審計、領導干部自然資源資產離任審計、財務審計、地方政府債務審計。圍繞產權功能重構審計的外延（如下表所示），在產權配置與交易中，審計可以自始至終為其護航，從而實現對產權的保護。

產權審計的外延框架有助于我們分析組織審計類型是否充分、能否起到全面產權保護作用。一個組織的審計如果能夠滿足對“資”本、“物”本到“人”本的覆蓋，并實現對初始配置、交易過程與配置結果三個環節的全方位有效監督，則該組織必將具備可持續發展能力。當前，在政府審計中，過去重產權配置結果、輕初始配置和交易過程的審計較多，而針對初始配置與交易的預算審計、內部控制審計較少，由此導致的問題是對于風險的事前事中防控不強，不利于及時發現貪腐事件。在企業的審計中，針對財務報表和內部控制開展審計，監督環節涵蓋了產權運動的整個過程，形成了完整的產權審計監督機制。但企業的審計是以財權為主的審計，對人力資產、自然資源資產涉及較少。在國家對環境保護日益重視的背景下，一旦企業做出違反資源保護相關法律法規的行為，很容易帶來巨大風險，這樣顯然不足以為企業的可持續發展保駕護航。

對于各種類型的審計，都應當加強其“人”本導向，以加大對產權所有者的保護力度。在審計評價指標體系的構建中，可增加對人們獲得感、幸福感、安全感的評價指標。“人”本導向的加強，首先可以從內部審計做起，在各種類型的組織中，員工的工作積極性與其獲得感、幸福感和安全感密切相關。因此，內部審計不應只關注“資”本與“物”本審計，而應當將整體的導向轉向“人”本審計。對員工獲得感、幸福感、安全感的評價應成為內部審計的常規性工作，通過建立有效的溝通機制提升審計效果。其次，“人”本導向也可以通過管理審計、人力資源審計、民生審計、政府績效審計等各類審計進行強化。這些審計可以利用內部審計的結果進行再審計，也可以自行開展人們獲得感、幸福感、安全感的審計，由此強化新時期審計的本質要求，讓審計充分實現其產權保護的使命。主要參考文獻：

[1]伍中信，肖美英.信息、產權與博弈：會計監督的經濟學[J].會計研究，1997（12）：15～18.

[2]曹越，伍中信.產權范式的財務研究：歷史與邏輯勾畫[J].會計研究，2011（5）：24～29.

[3]王素梅，羊柳青.產權視角下建立健全自然資源審計與治理機制的路徑分析[J].中國行政管理，2018（1）：151～152.

[4]張薇，伍中信.環境產權保護審計理論創新研究[J].財經問題研究，2013（7）：123～128.

[5]陳波.論產權保護導向的自然資源資產離任審計[J].審計與經濟研究，2015（5）：15～23.

[6]雷光勇，崔文娟.現代審計產權論[J].審計與經濟研究，2001（4）：18～21.

作者單位：1.浙江金融職業學院，杭州300018；2.湖南財政經濟學院，長沙410205