金融資產會計分類演變研究

隨著國際會計準則和國內市場經濟的變化，我國企業會計準則也在不斷作出修訂。其中，金融資產分類也發生兩次修訂，致使部分會計學習者、使用者難以適從，尤其2017年具體準則22號修訂施行時間滯后長且不統一，更令人迷惑。為了讓從事會計教學的師生們、從事財務會計的工作者們清楚辨別金融資產分類及其施行時間，本文通過歷次準則的對比，研究其是如何演變。

我國企業會計準則對金融資產分類，是從無到有，從有到不斷完善的演變，體現了會計準則不斷與市場經濟發展相適應的演變過程。金融資產在企業會計準確中的不斷完善，確保了金融資產會計信息質量，統一金融資產會計核算標準，滿足了各類會計信息使用者對金融資產信息需求，又推動了市場經濟的發展。

金融資產，不是金融企業才擁有，任何自然人、企事業單位、社會團體等組織或個人，都可以擁有。它是金融市場交易對象，當交易發生后，它會形成一方的資產，同時也會形成另一方的負債。金融市場的業務很廣，交易的主體有各行各業，包括了農業、工業和服務業。金融交易媒介很多，包括了貨幣、證券、保險等及其各類衍生品。因此，為使會計核算統一規范，使不同行業具有可讀性和可比性，首先對金融資產的確認與分類必須達到高度一致。

一、1992年出臺企業會計準則，未提金融資產

20世紀80年代，我國就開始發行國庫券，這是新中國債券市場的開端。1986年9月26日，我國在上海建立了第一個證券柜臺交易點，并由該點負責代銷延中實業和飛樂音響兩家股票及其往后的代購業務，這是新中國股票市場的開端。

1990年12月，上海證券交易所成立;1991年4月，深圳證券交易所成立。這兩所的成立，標志了中國證券市場開始新的發展歷程。1992年，中國證監會成立，中國證券市場逐步納入全國統一監管框架，一系列的規章制度也在逐步建立起來。中國企業會計準則也相應地呼之欲出。

1992年11月30日，財政部以部長令第5號首次簽發了《企業會計準則》，自1993年7月1日起施行。

該準則，全文皆未提及到“金融資產”四個字，只將企業資產分為現金、銀行存款、應收票據、應收賬款、其他應收款、短期投資、長期投資等項目，并要求設置相應會計科目進行核算，諸如“現金”、“銀行存款”、“應收票據”、“應收賬款”、“其他應收款”、“短期投資”、“長期投資”等科目。

在1992年之前，證券產品種類少、流動性不強、企業金融業務模式單一、金融業務產生的現金流基本確定，因此，各類金融業務形成了某一方的資產后，仍沿傳統項目及科目進行歷史成本確認，不存在重分類規定。

二、2006年修訂企業會計準則，引入金融工具

隨著市場經濟的發展，金融業務迅速發展，金融產品及其衍生品出現了多樣化，致使舊的企業會計準則逐漸不能與市場經濟相適應。歷史成本計量已經無法完全客觀地反映企業金融資產的真實價值，也不能完全客觀反映金融資產帶來的經營成果。直至2006年2月15日，中央財政部借鑒國際慣例，結合我國實際情況，根據形勢發展的需要對1992年發布的《企業會計準則》作了重大修訂和調整，并以第33號部長令簽發了新的《企業會計準則》，并于2007年1月1日起施行。

新準則包括《企業會計準則——基本準則》和《企業會計準則——具體準則》，其中，基本準則是制定具體準則的基礎，對各具體準則的制定起著統馭作用;具體準則的制定應當遵循基本準則。

新準則引入了“金融工具”的概念，它是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同，包括遠期合同、期貨合同、互換和期權，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權中一種或一種以上特征的衍生工具。

（一）新準則科目變化

1.“現金”科目變為“庫存現金”科目。

2.取消了“短期投資”、“短期投資跌價準備”科目，設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，并在“交易性金融資產”科目下設置了“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目。

3.取消了“長期債權投資”科目，而將這類資產重分類為“交易性金融資產”、“持有至到期投資”和“可供出售金融資產”科目。

（二）新準則增加了金融資產分類

1.金融資產可為四類。企業會計準則第22號——金融工具確認和計量（財會[2006]3號）第七條明確規定，金融資產應當在初始確認時劃分為下列四類：

A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

B.持有至到期投資。

C.貸款和應收款項。

D.可供出售金融資產。

各類金融資產分類的依據等特征如下表1所示。

2.金融資產不能相互重分類。財會[2006]3號第十九條規定，企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他類金融資產;其他類金融資產也不能重分類。

三、2017年修訂企業會計準則，金融資產的定義、分類發生變化

為了規范金融工具的確認和計量，財政部根據2006年簽發的企業會計準則——基本準則，修訂了具體準則，以財會〔2017〕7號文件印發。修訂后的《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》對金融資產的定義、分類和重分類都作了修訂。

（一）金融資產定義

1.定義。根據財會〔2017〕7號文件第三條，金融資產，是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產：

A.從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利;

B.在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同權利;

C.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將收到可變數量的自身權益工具;

D.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。其中，企業自身權益工具不包括應當按照《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》分類為權益工具的可回售工具或發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

2.區別。對金融資產的定義，2017年修訂的準則基本沿用了2006年修訂的準則內容，只有兩處變化。（1）把（財會〔2006〕3號）對金融資產定義的第3點至第6點，改為符合金融資產條件“之一”，擴大了金融資產的內涵。（2）把（財會〔2006〕3號）對金融資產定義的“其他單位”改為“其他方”，把金融負債一方的范圍擴大到自然人，更符合客觀實際。

（二）金融資產的分類

1.分類。根據財會〔2017〕7號文件第十六條，企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將金融資產劃分為以下三類：

A.以攤余成本計量的金融資產。

B.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

C.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

2.區別。財會〔2017〕7號文件對金融資產的分類縮小為三類，分類依據如表2所示。

（三）金融工具的重分類

1.攤余成本計量的金融資產重分類

財會〔2017〕7號文件第三十條規定，企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當按照該資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

企業將一項以攤余成本計量的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當按照該金融資產在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類

財會〔2017〕7號文件第三十一條規定，企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量。該金融資產重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

企業將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。同時，企業應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉入當期損益。

3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類

財會〔2017〕7號文件第三十二條規定，企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

企業將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應當繼續以公允價值計量該金融資產。

按照本條規定對金融資產重分類進行處理的，企業應當根據該金融資產在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業應當自重分類日起對該金融資產適用本準則關于金融資產減值的相關規定，并將重分類日視為初始確認日。

（四）施行時間

雖然財會〔2017〕7號文件在財會〔2006〕3號的基礎上對金融資產做了較大修訂，致使金融資產的確認、計量和會計處理相應發生了較大變化，但是，財政部也充分考慮到各類企業基本國情的差異性，給予不同企業執行財會〔2017〕7號文件不同的時間準備與適應。具體如下：

1.在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報告的企業，自2018年1月1日起施行。

2.其他境內上市企業自2019年1月1日起施行。

3.執行企業會計準則的非上市企業自2021年1月1日起施行;同時，鼓勵企業提前執行。

4.以上執行財會〔2017〕7號準則的企業，不再執行財務部于2006年2月15印發的（財會〔2006〕3號）中的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。

隨著國際會計準則的進一步變更，以及國內市場經濟的深化改革與發展，未來我國企業會計準則也將會繼續作出修訂。作為會計知識的學習者和使用者，都應關注政策變更，及時修正自己是知識結構和會計工作規范。

作者簡介：

林煥洽 1980-11 男 漢族 廣東惠來 大學本科 講師? 會計準則 511363 廣州商學院 廣東省廣州黃埔九龍廣州商學院教師新村