BOO模式下垃圾發電項目資產核算問題探討

摘要：生活垃圾焚燒發電廠的BOO模式（Building-Owning-Operation），即建設一擁有一經營，承包商根據政府賦予的特許權，建設并經營某項產業項目，但是并不將此項基礎產業項目移交給公共部門。伴隨我國垃圾焚燒行業的快速發展，BOO模式越來越多地出現在政府特許經營項目中。《企業會計準則解釋第2號》中有解答了關于BOT的會計核算問題，但是并沒有對BOO的會計核算進行解答，因此在實務處理過程中存在較多的分歧。筆者試圖從業務模式的特點結合會計準則規定的相關原則對BOO資產的核算進行探討。

關鍵詞：BOO模式：垃圾發電項目：資產核算

一、BOO模式與BOT模式的對比

（一）兩種模式的相同點

BOO模式與BOT模式都是利用私人投資承擔公共基礎設備項目的特許經營模式。私人投資者根據政府等合同授予方授予的特許協議，以自己的名義從事授權項目的設計、融資、建設以及經營。在特許期限內，投資方有權享有項目的占有權和收益權，以及對項目的投資建設、運營管理以及收費的權利，并承擔項目融資、建設及運營的相關風險。政府不提供同定的投資回報率的保證，亦無相關金融機構為其融資提供擔保。兩種模式下投資方的運營都應保證合同授予方規定的公共基礎服務。

（二）兩種模式的不同點

由于期限的不同，投資者在兩種模式下享受的收益和承擔的風險也不盡相同。BOT模式下，特許經營協議一般有約定同定的期限，投資方在該經營期滿后應將項目資產無償移交給合同授予方。而BOO模式下，一般不約定運營期限，投資方可以在滿足公共服務的前提下一直擁有特許經營項目的運營權。

二、BOO模式下垃圾焚燒項資產的初始計量

BOO模式下，垃圾焚燒發電項目投資方在項目建設完成后，即擁有對項目的運營權。實務中由于企業會計準則及其解釋中并未對BOO模式下的資產核算進行相關明細的規定，有些企業將BOO模式下的項目資產計入“同定資產”進行核算，有些企業將其計入“無形資產”進行核算。

雖然投資方最終不涉及向政府移交相應的項目資產，但形式上BOO模式仍然是一項基于特許經營合同下的經營權，服務特許權合同的會計處理模式的核心是“對使用的控制”，由于基礎設施的如何使用（包括應提供何種服務、向誰提供、應達到的質量和數量標準、收費標準等）都由政府控制和決定，因此，政府實際上具有對基礎設施使用的控制權和主導權，企業只是受政府委托提供建造和運營服務。因此，在這種“服務特許權模式”-F企業自己出資建造的基礎設施不能確認為本企業同定資產。企業通過提供基礎設施建造服務換取了一項運營收費權或者一項無條件收取同定金額的權利，因此只可以確認無形資產或金融資產。按照實質重于形式原則，筆者認為BOO模式下仍應適用《企業會計準則解釋第2號》相關的解釋規定處理。即“在合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期問內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。”無形資產的入賬價值包括為完成有關基礎設施的一切支出，包括項目前期的籌建費用、項目建設期間發生的建筑、安裝、人工、機械等各項費用。BOO模式建設完成的垃圾焚燒發電項目確認為無形資產時，可設置“房屋建筑物、機器設備、構筑物及其他”等明細賬戶。屬于取得項目土地使用權發生的各項費用應單獨設置“無形資產——土地使用權”明細賬戶進行歸集，并在土地投入使用時開始攤銷，項目未完工時計入“在建工程”，后期待項目完工時一并計入項目資產成本。在項目完工后，直接計入當期“管理費用”。

三、B00模式下垃圾焚燒發電廠資產的核算問題

（一）資產的攤銷處理

BOO模式下的垃圾焚燒發電廠運營期限未設限制，因此其無形資產攤銷年限也存在一定的爭議。如果按照土地使用權70年的使用期限來攤銷，由于大部分的垃圾焚燒發電設備使用期限都不能達到70年，故而以該年限來作為項目的整體攤銷期限偏長，容易造成各期的攤銷偏少而利潤偏高。而以普通的機器設備稅法規定的年限10年來攤銷，則義與垃圾焚燒發電廠的大型設備使用期限不大相符，容易造成前期攤銷偏大而利潤偏小。綜上所述，筆者認為，以大型設備的預計使用壽命30年左右作為項目的攤銷年限比較適宜。土地使用權的攤銷年限按70年確定。攤銷方法采用直接法。

按照各期確認的攤銷金額，借記“制造費用——特許經營資產攤銷”“管理費用——土地權攤銷”，貸記“累計攤銷”。

（二）資產后續支出的汁量

對于垃圾焚燒發電項目的后續支出，符合資產化標準的，應計入“長期待攤費用”按受益期限進行攤銷：對于不符合資產化標準的，應計入當期損益“生產成本”或“制造費用”。

（三）設備更新改造支出

在BOT模式下，垃圾焚燒發電廠一般會對項目設備重置費用。設備重置費用，是指垃圾焚燒發電廠為了使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，估計特許經營權期限內設備更新的預計未來支出。企業應選擇適當折現率計算其現金流量的現值，并確認預汁負債。預計未來重置金額受機器設備使用年限、實際使用狀況，預計未來市場價格的影響。

在BOO模式下，選擇將項目資產計入“無形資產”項目核算，并按大型設備的使用年限進行后續攤銷計量時，也應對低于該攤銷年限的設備計算預計未來支出，并按適當的折現率計算現值，并確認預計負債。

2.折現率及價格上漲系數選用的依據

選擇近期人民幣5年以上貸款基準利率（上浮15%）確認為后續重置支出的折現率，確認未來現金流量現值即預汁負債初始確認金額，符合市場行情及謹慎性原則。價格上漲系數選用各期PPI幾何增長率，即根據按1988年到近年間PPI的上漲幅度幾何增長率來計算未來重置上漲幅度計算未來重置成本。如下表所示。

確定好預計重置成本支出后，即按現值計入項目資產的初始確認成本中，借記“無形資產——設備重置成本”，按未來預計支出貸記“預計負債”，差額計入“未確認融資費用”，并在后續期間按照資產使用年限按照實際利率法對“未確認融資費用”進行攤銷，攤銷金額計入當期財務費用。

3.設備實際發生重置支出

設備實際發生重置支出時，按照實際支出款項，借記“預計負債”，貸記“銀行存款”。

企業應在每年會計期末對各垃圾焚燒發電廠的重置情況進行核查，以確定各項資產重置期限、折現率、重置金額是否符合原來的估計，如果不符合原來估計的，應按照會計變更進行相應處理。

4.預計負債所得稅相關處理

根據《企業會計準則一第18號一所得稅》第四條企業在取得資產、負債時，應當確定其汁稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，其中資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額：負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

BOO模式下垃圾焚燒發電廠因預計重置BOT資產而計提的預計負債，按實際利率法攤銷后的攤余成本，期末列報于預計負債項目。年末評估可能發生支出金額、預計棄置時點、折現率等變動而引起的預計負債變動，按企業會計準則解釋第6號因計入資產成本，則期末按其攤銷后凈額列報于無形資產-BOT重置資產變動項目。以上兩項，計稅基礎為零。故以上兩項目賬面價值減去計稅基礎后的凈額即所得稅暫時性差異，應計提遞延所得稅資產/負債。

四、結語

通過以上我們可以總結出，在BOO模式下的垃圾焚燒發電廠，由于資產的用途受合同用途限制，其計入“無形資產”的會計處理分為初始和后續計量兩個步驟，其中后續計量中的預計負債計理是實務難點。

作者簡介：

魏建坤.圣元環保股份有限公司，福建廈門。