持股比例變動下成本法編制合并報表分析

摘要：合并報表編制期間直接采用成本法具備簡單、實用等多方面的優勢，在實務界與學術界引起了廣泛探討。但當前行業內較少研究持股比例變動時，編制報表采用成本法且保證持股比例保持不變。由此，本文基于此研究了處置子公司股權、子'}＼司非同比例回購股份、非同比例增發股份以及購買子公司少數股權等引起持股比例變動的情況，指出了成本法直接編制合并報表的方法及原則，以期為此后的實務操作提供更多的借鑒依據。

關鍵詞：持股比例變動;成本法;合并報表;編制

根據會計準則規定，母公司應采用成本法核算子公司的長期股權投資情況，通過分析其他材料，將母公司與子公司的財務報表作為參考依據，利用權益法做好子公司長期投資的調整工作，并最終由母公司完成報表的編制。同時，《企業會計準則講解》中也明確提出，企業可以直接在子公司的長期投資中利用成本法完成合并財務報表的編制工作，并保證根據相關規定制定報表。實際會計操作過程中，企業一般采用權益調整法編制并合并報表，相較此種方法，成本編制方法流程簡單，在學術界與實務界引發了深入研究。但在實際操作中很少發生持股比例變動問題，在編制合并報表時保證控制權，本文詳細進行分析。

一、成本法編制合并財務報表的原理與方法

（一）編制原理

報表編制對應采用成本方法，母公司應在子公司發放股利時進一步明確投資收益。在此期間，母公司長期股權投資賬面價值并未發生明顯變動，母公司個別報表無法直接抵銷。在合并財務報表的編制期間，為了保證抵消工作的順利進行，企業應遵循權益調整方法，將賬面價值調整為長期股權投資賬面價值。在實際操作過程中，會計人員應遵循復式記賬原理人為增加會計事項，進一步確定投資收益項目與會計科目。記賬過程中應進行過渡，增加虛擬會計事項，需要以完成抵消工作為基礎。由此可知，合并財務報表的編制采用權益方法，流程更為復雜。而采用成本編制方法，則無須增加會計事項，可以直接完成抵銷工作，但需要在編制期間做好少數股東權益的確認工作。

（二）編制遵循的原則

首先，資產負債表的編制原則，在報告期內，母公司因同一控制下的企業增加子公司的行為，可以視同子公司成立之初便被母公司控制，在資產負債表的編制期間應做好初期數的調整工作，將合并報表中的收益項目作為整體合并至實現盈余公積與未分配利潤中。非同一控制下企業合并而增加的子公司，資產負債表的編制應以購買日為起點，無須調整初期的合并報表初數，此時母子公司自開始便不屬于同一整體。當在報告期內處置子公司時，母公司編制資產負債表無須調整合并報表的初期數。其次，利潤表的編制原則，報告期內母公司因同一控制下的企業增加子公司，期末收入、費用、利潤等均應被納入利潤表中。在非同一控制下，企業合并增加子公司時，期末收入、費用、利潤等均應被納入利潤表中。在報告期內，母公司處置子公司，期初至處置日的收入、費用、利潤等均應被納入利潤表。最后，現金流量表的編制原則，處置原則與利潤表編制大體相同。

（三）編制方法

在合并日利用成本法編制合并報表時，只涉及抵消初始投資成本，不涉及子公司持股者的權益變動。對此，在合并日應采用成本法完成財務合并報表的編制工作，且與權益法具備相同的編制方法。

二、持股比例變動下成本法編制合并報表方法

（一）購買子公司少數股權引起的持股比例變動

子公司合并后，企業獲得子公司的控制權，少數股東獲得子公司全部或少數股權，發生交易事項后，應分母公司個別財務報表與合并財務報表兩種情況處置報表。一是母公司個別財務報表，根據《會計準則第2號——長期股權投資》中第四條規定將自子公司少數固定處新取得的長期股權投資確定人賬價值。二是在財務報表的合并期間，合并期間應以合并日或購買日開始計算，反映子公司資產與負債金額。在購買子公司少數股權交易日時，母公司根據新增持股比例計算合并日或購買日計算辨認的資產份額差額，做好合并財務報表中資本溢價或股本溢價的調整工作，當資本溢價或股本溢價余額不足沖減時，則應調整留存收益。

（二）不喪失控制權處置子公司部分股權引發的持股比例變動

企業持有子公司投資后，若出售子公司的部分般權，但依然保留被投資單位控制權時，子公司依然為被投資單位，此時交易股權的出售應分為合并財務報表與母公司個別財務報表兩種情況。一是處置母公司個別財務報表時將其作為長期股權投資，以此明確損益。投資賬面價值與出售股權價值之間的差額，在計入當期母公司個別利潤表時作為投資收益或損失。二是在合并財務報表的過程中，部分股權被出售后，母公司依然保留控制權。

（三）子公司非同比例增發股份引起的持股比例變動

在增發股票進行外部融資時，公司應通過三種途徑進行：一是確定比例向母公司或其他股東增發股票，母公司在子公司中保持原有的持股比例;二是向母公司增發股票，母公司在子公司中的持股比例不改變;三是增發子公司股票時，在持股不變的情況下，母公司減少持股比例。此時母公司不予認購，但并不喪失控制權。相關會計準則及解釋條例中并未明確規定此類事項的處理方法，在發生交易事項后，應分為合并財務報表及母公司個別財務報表進行處理，一是編制公司個別財務報表時，根據《企業會計準則——長期股權投資》的相關規定處理第一與第二種情況，賬務處理時可以忽略第三種情況，但需要確認新增長期股權投資。二是合并財務報表期間.對第一種情況無須

（四）子公司非同比例回購股份引起的持股比例變動

在公司法中，公司回購股份的情況與后續處理事項均得到明顯規定，但賬務處理期間難免會發生此種交易事項。回購子公司股份對應分為三種情況進行，一是回購子公司少數股東的股份，在保證母公司持股比例與股數不變的基礎上，完成轉讓工作。二是子公司對少數股東持有股份進行回購后，母公司持股份額保持不變，持股比例增加。三是注銷子公司回購母公司持有股份后，母公司不喪失控制權，持有股份及持有比例均降低。在《企業會計準則》中明確規定了此種事項，交易事項發生后，分為合并財務報表與母公司和別財務報表兩種情況進行處理。一是在母公司個別財務報表中，無須賬務處理第一與第二種情況，結合上述情況完成處置損益的處理工作，將其計入母公司個別利潤表中。二是完成財務報表的合并工作，第一種情況不考慮回購與轉讓股份期間產生的權益變動情況，在合并抵銷方面無須進行特別合并處理。根據結合回購后子公司權益增加后的股權轉讓價格，完成第二與第三種情況的處理工作，其中第二種情況股權的轉讓價格為0，將與回購前持股比例享受子公司權益的差額，調整資本公積溢價。

比如A公司2019年7月1日，向B公司回購500萬股票，完成注銷后支付價款1200萬元，B公司持股比例下降為52%a，依然可以控制A公司。

合并日抵銷

借：股本3000

資本公積1000

盈余公積100

未分配利潤900

貸：長期股權投資3000

少數股東權益2000

三、抵銷股東持股比例變化對權益的影響

借：長期股權投資833

投資收益367

少數股東權益96

貸：股本500

資本公積700

資本公積——B公司96

四、結束語

持股比例變動時，在不喪失股權情況下，直接利用成本法編制合并財務報表對應注意做好以下工作。一是確保會計人員深入理解持股比例變動交易問題，理清合并抵消的相關關系。二是明確持股比例變動時會對少數股東權益產生的不利影響，并以此確定股權變動情況，在利用成本法進行合并抵消。三是合并財務報表在利用成本法編制對應明確基本思路，分析抵消子公司權益對少數股東權益產生的影響，以此作為報表編制的合法依據。

參考文獻：

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作者簡介：

張雷，金鵬地產集團（滁州）有限公司，安徽滁州。