新收入準則下對電信行業的影響
——以中國移動為例

潘皓青

一、研究意義

中國移動公司作為在香港和紐約上市的中國企業，于2018年1月1日開始實施新收入準則，本文以中國移動為例，在新收入準則的背景下，對其不同業務收入確認、計量等會計處理進行分析，這項研究有利于幫助企業提高收入確認和計量的準確性和合理性，提高會計信息質量，強化新收入準則對會計實務的指導作用，幫助公司財務報告使用者，更深入掌握公司實際業績變化信息。

二、中國移動公司概況

中國移動有限公司，包括子公司于1997年9月3日在香港成立，并于1997年10月22日和23日分別在紐約證券交易所和香港聯合交易所有限公司上市。

中國移動在中國內地所有省、自治區、直轄市以及香港提供通信服務，業務主要包含移動語音和數據、有線寬帶以及其他通信信息服務，是中國內地最大的通信服務供應商。

表1 2016～2017年及2018年上半年主要經營數據

由表1可看出，中國移動營運收入從2016～2018年呈現持續性的增長，但是受行業環境影響，增長幅度一直持續下降。EBITDA占通信服務收入比從2016年到2018年呈現持續穩定的狀態，每股盈利呈現緩慢增長。

三、新收入準則對中國移動收入的影響

(一)通信服務收入

1.語音業務

語音業務是在原有語音基本呼叫的基礎上實現各種新增功能，目前主要包括:呼叫等待、呼叫保持、呼入限制、呼出限制、呼叫備份、呼叫等待提示等。移動包月語音套餐有:神州行自選套餐系列、全球通4G商旅套餐等。

圖1 語音業務收入

從圖1可以看出，2016年到2018年，中國移動語音業務的收入逐年減少。

2.數據業務

數據業務包含短信、無線上網、有線寬帶、應用與信息服務。總的來說，移動數據業務就是在無線的手段下為移動用戶提供數據多媒體服務。在現有的移動語音網絡的幫助下，以提升網絡及移動終端的數據功能來達到目的。

圖2 數據業務收入

從圖2可以看出，數據業務收入在2016年到2018年持續增長。

3.收入變化及變化因素分析

從圖1和圖2可以看出語音業務和數據業務的收入在2016～2018年之間呈現的走勢是相反的，語音業務收入持續遞減，數據業務收入持續遞增。該變化包含著兩個因素，一個是市場因素，一個是新收入準則因素。

(1)市場因素

①語音業務收入下滑

2017年9月，中國內地全面取消手機國內長途和漫游費，國內主叫通話標準按客戶現行資費中的本地市話標準收取，國內被叫免費。同時受互聯網社交軟件(微信、QQ等)影響，中國移動MOU值呈下滑趨勢。此外，該公司語音業務承受增長壓力。中國移動針對此提出建立全球最大的VoLTE高清語音網絡，但從現實狀況來看，VoLTE推廣效果不佳，用戶使用少，但這塊還在不斷地投入，加上微信語音等互聯網社交App的競爭，預計語音業務未來還將有一定的下滑。

②數據業務收入增加

2018年上半年，新創19萬個4G基站，在室內深度、偏遠農村區域等區域增強覆蓋強度和范圍，提升4G客戶規模和流量份額，由于移動DOU值低于4G用戶DOU值，只要其他因素沒有發生變化，發展4G用戶可提高無線上網收入。同時，響應國家“提速降費”的指令，全方位取消漫游費，大幅度降低流量單價，通過一系列措施降低網絡成本，通過降低單價以達到擴大消費規模，推動數據業務收入的提高。

(2)收入準則因素

由于中國移動的語音業務市場占有率較低，移動公司推出的套餐是將語音業務和數據業務作為組合進行銷售。(例如:中國移動神州行暢想88元/月套餐，包含300分鐘語音、50分鐘國際長途和超過10GB限速的無線寬帶流量。)中國移動將語音業務收入和數據業務收入均計入“通信業務收入”科目，且通信業務中，語音業務和數據業務總和所占比重最大。語音業務收入和數據業務收入最終計入通信業務收入這個科目。

①自營模式

客戶在營業廳購買一部32GB版本的iPone XS手機，移動提供的合約價為5199元，同時每月套餐費用為120元，合約期為12個月，客戶需要在簽合同時一次性預存1200元話費，該筆話費將在合約期12個月內，每月返還給客戶100元。按照此和合約，客戶在整個合約期內要支付的金額為6639元，其中簽訂合約時一次性繳納6399元，合約期內還要再支付240元(每月20元)。如果客戶不選擇上述合約套餐，而是單獨購買手機和套餐，手機的單獨售價為6199元，一年套餐費1200元，如果客戶選擇合約消費，相當于客戶以6639元的價格獲得了市價為6199元的手機和1440元的通信服務。

在舊準則下，通信服務收入確認為尚未交付的通信服務部分的收入按照公允價值計量，合同總金額的剩余部分記錄為已交付的終端手機銷售，即確認通信服務收入1200元。

表2 舊準則下通信服務收入各月收入

在新收入準則下，根據“五步模型法”，與客戶簽訂的合約中包含的終端銷售和通信服務能夠明顯區分，應將二者作為單獨的履約義務，確認各自的獨立售價。手機獨立售價為6199元，通信服務獨立售價為1200元，而該合約的交易價格為6639元。將交易價格按照履約業務的單獨售價比例進行分攤。

通信服務收入＝1200/(6199＋1200)×6639＝1076元

新準則中提到合約包含的終端銷售和通信服務能夠明顯區分，因此應將二者作為單獨的履約義務，確認各自的獨立售價，手機獨立售價為6199元，通信服務獨立售價為1200元，分攤到通信服務收入則為1076元，所以新準則與舊準則相對比，新準則下通信服務收入減少了124元(1200-1076元)。

②代理商銷售模式

客戶在代理商處辦理如下合約:用戶以5000元購買價值6000元的手機，但同時承諾辦理24個月保底128元的套餐，中國移動對代理商銷售手機的價差部分給予終端補貼，共計1000元。

表3 不同準則下的收入構成差異

在舊準則下按照每月128元確認通信服務收入，共計3072元，終端補貼1000元計入銷售費用；而在新準則下，終端補貼1000元直接作為合同收入的抵減項目，抵減通信服務收入1000元。

(二)銷售收入

銷售產品及其他收入主要是手機及物聯網終端的收入，還有智能的穿戴機器設備、網絡設備的配件、手機配件、攝像頭等。中國移動為客戶提供品類更豐富、功能更多樣化的終端選擇，中國移動積極推動手機公開渠道銷售。

圖3 銷售收入

從圖3可以看出銷售收入在2016～2018年之間呈現逐漸下降的趨勢，尤其在2018年更是直降近1.34%。本文將分析市場因素和準則因素對銷售收入的影響。

1.市場因素

雖然中國移動積極推動手機公開渠道銷售，與更多的手機制造商和電商合作，有意縮減合約補貼轉向售賣裸機，銷售產品收入在剛開始公開銷售有小幅度上升，但是長遠看來中國移動的主要收入不是銷售收入，因此競爭力不如手機終端銷售公司，長期來看銷量一直在持續下降，銷售收入也在持續下降。

2.準則因素

舊準則收入確認以剩余價值為基礎，將尚未交付的通信服務按公允價值計量，將合同總價扣除尚未交付通信服務的剩余合同金額確認為已交付的移動手機終端銷售收入。新收入準則下，收入的確認以交付和未交付的產品和服務的單獨售價為基礎，將合同總交易價格在手機終端銷售收入與通信服務收入之間，按照兩者的單獨售價為比例進行分攤，且通話服務收入應該按照用戶每月在移動終端實際的用量逐期確認。

例如，客戶在移動營業廳辦理合約，購買一部32GB版本的iPone XS手機合約價為5199元，每月套餐費用為120元，合約期為12個月。同時，客戶需要在簽合同時一次性繳納1200元預存話費，該筆款項將在合約期12個月內，每個月分期返還給客戶，即每月返還100元，每月返還金額可以用于抵扣每月的套餐費用。市場上32GB版本的 iPhone XS裸機零售價為6199元，成本為4000元。在該合同中，實際上中國移動給客戶提供了1000元的購機折扣。若客戶不享受預存話費的購機補貼，而是單獨購買套餐服務，那么每個月套餐費的可觀察的獨立售價為120元。

如果客戶選擇上述合約套餐，客戶在整個合約期要支付的總交易金額為6639元，其中簽訂合約時一次性繳納6399元，合約期內還要再支付240元(每月20元)，客戶相當于以6639元獲得了市價為6199元的手機和1200元一年的通信服務。

在舊準則下，采用剩余價值基礎對合約收入進行如下分配:尚未交付的通信服務部分即通信服務收入按照公允價值計量，確認為1200元；合同金額的剩余部分分配至已交付的手機終端部分即手機銷售收入，確認為6639-1200＝5439元。

而新收入準則下，應該將合約總交易價格在兩個履約業務中，按照單獨售價比例進行分攤。

手機銷售收入＝6639/(6199＋1200)×6199＝5562 元

新收入準則下，合同中約定客戶承擔32GB版本的iPone XS的購買價格為5562元，顯然，比舊準則增加了123元。根據中國移動2018年半年報顯示，截至2017年6月30日，若采用新收入準則，六個月銷售產品收入及其他將增加人民幣22億元。

四、研究結論及建議

首先，新準則的實施導致語音業務收入降幅增加，同時市場前景堪憂，故企業應該提前關注新收入準則實施之后的報表收入變化，從業務的角度優化收入結構，拓寬語音業務的渠道、增加業務功能、更新服務的形式，更好地吸引大眾使用語音業務功能。減少會計準則和市場因素對語音業務收入帶來的不利影響。

其次，電信行業應當完善信息系統，以適應新會計政策變化的收入確認計量方法，及時更新優化企業內部控制中與新收入準則不相適應的部分，加強對新收入準則的應用水平。

最后，電信行業不同業務之間有很大的關聯性，產品套餐品種繁多，新收入準則需要財務人員對合同進行仔細識別和分析，這也加大了多種產品線的企業會計核算的難度，所以企業應當加強各個部門之間的協同工作，推動各部門之間相關信息的流通，讓財務人員參與合同的制定，結合合同管理工作，更好地進行信息披露。