論工程審計目標

鄭石橋（博士生導師），時 現，2（教授），王會金（博士生導師）

一、引言

一般認為，工程審計目標是一定的主體希望通過工程審計得到的結果，它是工程審計的起點，也是工程審計的最終歸宿，因此，是工程審計制度建構的重要內容。在審計實踐中，一些審計機構未能正確地確定工程審計目標，致使工程審計的效率和效果受到負面影響。因此，從理論上厘清工程審計目標是科學地建構工程審計制度的基礎。

二、文獻綜述

目前尚未發現專門研究工程審計目標的文獻，一些文獻從政府審計機關角度研究工程審計時，涉及工程審計目標，總體來說大致有四種觀點：投資控制論、工程管理論、工程績效論和工程管理目標論。投資控制論認為，通過工程審計，對控制概算、預算和決算進行監督，以避免不真實、不合法和不合理的投資，從而達到控制工程投資的目的[1，2]；工程管理論認為，由于利益相關方較多、技術復雜、信息不對稱較嚴重等原因，工程領域的各種問題較多，因此，通過工程審計來強化工程管理，可以一定程度地控制工程領域的各種問題[3，4]；工程績效論認為，工程領域績效的影響因素較多，實踐中已經出現不少績效低下的問題，因此，希望通過工程審計來應對低績效問題并提升績效水平[5-7]；工程管理目標論認為，工程管理有自己的目標，主要體現為投資目標、質量目標、進度目標和安全目標，工程審計的目標就是促進工程管理的上述目標得以達成[8，9]。

此外，有的文獻提出了基于項目生命周期的審計目標[2]，有的文獻從國家治理的角度來分析工程審計目標[10]，還有一些文獻分析了不同的工程審計業務的審計目標[11-15]。

上述觀點體現了工程特征，在一定程度上具有合理的成分，為進一步認知工程審計目標奠定了基礎。但是，這些觀點并未貫通經典審計理論。總體來說，關于工程審計目標還是缺乏一個貫通經典審計理論且體現工程特征的理論框架，本文擬對此展開分析。

三、理論框架

1.工程審計目標體系。根據經典審計理論，審計目標是人們希望通過審計得到的結果。這里的“人們”，主要是指資源類委托代理關系中的委托人。在資源類委托代理關系中，委托人對審計結果肯定會有明確的期望，委托人選擇的審計機構是審計活動的實施者，該機構要通過其審計活動來實現委托人的目標，所以，審計機構也必須有明確的審計目標，這種目標通常稱為直接目標[16]。

工程審計目標也是由終極目標和直接目標所組成。如圖所示的工程類委托代理關系中，情形①～情形⑤是資源類委托代理關系，在這些關系中，存在審計需求，而情形⑥～情形⑧是合同類委托代理關系，不存在審計需求，情形⑨是法定類委托代理關系，同樣不存在審計需求。

工程類委托代理關系圖

存在審計需求的資源類委托代理關系中，委托人的目標是終極目標，而審計機構的目標是直接目標。圖示的五類資源類委托代理關系中，工程審計目標的基本情形如表1 所示，各類委托人發起工程審計都是希望通過工程審計得到某種結果，這種結果就是委托人的目標，也是工程審計的起點和終點，稱為終極目標。而委托人本身并不直接實施審計活動，其目標的實現依賴于審計機構，由審計機構從審計活動中得到的結果來促使審計終極目標的實現。從這種意義上來說，將審計機構希望從工程審計活動中得到的結果稱為直接目標。接下來的問題是，工程審計的終極目標和直接目標究竟是什么呢？

2.工程審計的終極目標。工程審計的終極目標是工程資源類委托代理關系中委托人的目標，這與工程審計需求相關。在工程資源類委托代理關系中，委托人將一些特定資源交給代理人，同時對其提出履行特定職責的要求，由此，代理人就對委托人承擔了特定資源使用和特定職責履行的責任，這種責任稱為工程類經管責任。代理人能否有效地履行其工程類經管責任，決定了其特定資源使用和特定職責履行狀況，進而決定了委托人的利益實現程度。然而，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環境不確定等因素的存在，代理人很有可能偏離委托人的意愿，從而出現代理問題和次優問題（簡稱“負面問題”）。為了抑制代理人的負面問題，委托人會推動建立一整套的治理機制，工程審計是其中重要的應對機制之一。

表1 工程審計目標體系

基于上述工程審計需求，委托人發起工程審計的目的就是應對代理人工程類經管責任履行中的負面問題，因此，從最終目的來說，委托人希望通過工程審計來促使作為工程類經管責任承擔者的代理人更好地履行其責任，以保障自身利益。一般來說，工程審計主要通過抑制代理人工程類經管責任履行中的負面問題來促進代理人工程類經管責任的更好履行，所以，從作用路徑來說，委托人希望通過工程審計來抑制代理人工程類經管責任履行中的負面問題，這是委托人希望通過工程審計得到的最直接的結果，也是工程審計的終極目標，所有的工程審計活動都要圍繞這個目標來展開，工程審計的最終歸宿也在于此，工程審計價值大小的判斷依據也是其抑制代理人在履行工程類經管責任中負面問題的程度。

3.工程審計的直接目標。根據經典審計理論，工程審計的直接目標是審計機構希望通過審計得到的結果。直接目標要服務于終極目標，因此，工程審計的直接目標是審計機構希望通過工程審計來發現代理人在履行其工程類經管責任中存在的負面問題并推動負面問題得到整改。這個目標包括兩方面的含義：一是希望通過工程審計發現代理人在履行工程類經管責任中是否存在負面問題；二是對于發現的這些負面問題，審計機構還要推動其整改，從而使代理人工程類經管責任履行狀況得到真正的改善。

接下來的問題是，審計機構希望通過工程審計發現代理人在工程類經管責任履行中存在的哪些負面問題呢？這與工程審計主題和業務類型相關。先以審計主題為基礎來分析審計直接目標。工程審計主題一般分為工程財務信息、工程業務信息、工程行為和工程制度四類，不同的審計主題下審計機構能發現的問題不同。

就工程財務（業務）信息來說，審計機構關注的問題是財務（業務）信息是否存在虛假，這種審計目標一般稱為真實性目標。一些工程財務（業務）信息反映的是財務（業務）績效，在這種情形下，則可以基于真實的財務（業務）信息來評價財務（業務）績效水平。對于低水平的財務（業務）績效，還可進一步分析形成低水平的原因。對于上述這些內容組成的審計目標，通常稱為效益性目標。就工程行為來說，可以區分為工程財務行為和工程業務行為，審計機構能發現的負面問題是這些行為是否符合相關的法律法規，也就是檢查是否存在違規的財務行為，這種審計目標通常稱為合法性目標。有些情形下，審計機構也能對工程財務行為和業務行為的合理性進行判斷，這種審計目標通常歸結為效益性目標。對于工程制度，審計機構要從兩個層面來發現其負面問題：一是工程制度本身的設計是否存在缺陷，包括制度本身違反相關的法律法規或制度設計不合理；二是工程制度是否得到有效執行。這兩方面的審計都可以歸結為工程制度健全性，可稱為健全性目標。

下面再從工程審計業務類型的角度來分析工程審計的直接目標。因為工程審計主題是形成工程審計業務類型的基礎，所以，基于工程審計業務類型的審計直接目標與各種審計業務類型所依托的審計主題密切相關。根據經典審計理論，工程審計業務一般分為工程報表審計、工程績效審計、工程合規審計、工程制度審計和綜合性工程審計，不同的審計業務類型下審計機構的直接目標不同。

在工程報表審計中，審計機構關注的問題是工程報表中是否存在虛假信息，因為工程報表也就是工程類單位的會計報表，所以，這類審計的審計主題是財務信息，能發現的信息虛假是財務信息的虛假，這種目標通常稱為真實性目標。工程績效審計涉及的審計主題主要是工程業務信息，也可能涉及工程財務信息，因此，這類審計業務的首要目標是鑒證這些信息的真實性，屬于真實性目標。在此基礎上還可以判斷這些績效信息所表征的績效水平的高低，如果績效水平很低，還可以分析原因并提出改進建議，這屬于效益性目標。在合規審計中，其審計主題是工程行為，包括工程財務行為和工程業務行為，從審計目標來說，首先是判斷財務行為和業務行為的合規性，這屬于合規性目標，在一些特殊情形下，還需要判斷工程財務行為和業務行為的合理性，這屬于效益性目標。在制度審計中，其審計主題是工程制度，審計目標當然是健全性。就綜合性審計業務來說，其審計主題不是單一的，一般包括多個審計主題，且不同的審計主題能承載不同的審計目標，因此，綜合性工程審計業務可能有多個審計目標，具體要依賴于其所包括的審計主題而定。

綜合以上基于審計主題和審計業務類型的審計目標分析，工程審計直接目標的基本情況歸納起來如表2所示。

表2 工程審計直接目標

需要特別說明的是，在工程審計中，審計機構希望通過審計來發現代理人在履行其工程類經管責任中的真實性、合法性、效益性和健全性方面的負面問題，更為重要的是，審計機構還希望通過一定的機制來推動這些問題得到整改，以改善代理人的責任履行狀況，因此，推動發現的負面問題得到整改也是審計機構的重要目標。

4.工程審計直接目標促進終極目標實現的路徑。根據經典審計理論，直接目標促進終極目標實現的路徑有三個：一是揭示路徑，二是威懾路徑，三是抵御路徑[13]。工程審計直接目標促使終極目標的達成路徑也是如此。就揭示路徑來說，審計機構僅僅發現代理人履行工程類經管責任中的各類負面問題能否達到抑制負面問題的目的呢？這主要通過聲譽機制起作用，審計機構發現代理人的負面問題，對于代理人來說是不光彩的，代理人為了維護其聲譽，也會一定程度地抑制自身的負面問題。就威懾路徑來說，對于存在負面問題的代理人，審計機構或委托人會對直接責任人進行責任追究，主要方式是處理處罰，這會損害責任人的聲譽及直接利益，所以，為了避免這些不利后果，代理人會抑制自身的負面問題，這樣一來，基于審計結果的處理處罰就發揮了個別預防作用。同時，其他人也會引以為戒。如此一來，基于審計結果的處理處罰就發揮了一般預防作用。就抵御路徑來說，審計機構發現代理人存在的負面問題并且分析負面問題產生的原因，可推動體制機制制度的完善，從而消除或控制負面問題產生的根源，這當然能降低代理人今后再產生負面問題的可能性，從而促進審計終極目標的實現。

四、結論和啟示

工程審計目標是工程審計制度建構的重要內容，本文基于經典審計理論，結合工程特征，提出了工程審計目標的理論框架。工程審計目標是指希望通過審計得到的結果。委托人的目標稱為終極目標，審計機構的目標稱為直接目標。工程審計終極目標是希望通過工程審計來抑制代理人履行工程類經管責任中的負面問題，以促使代理人更好地履行其工程類經管責任。工程審計直接目標是希望通過工程審計發現代理人履行其工程類經管責任中的負面問題并促使問題得到整改。

工程審計的目標是密切關聯的一個體系，直接目標是終極目標的基礎，終極目標是直接目標的指引。不同的審計主題、審計業務有自己獨特的直接目標，如果張冠李戴，工程審計終極目標的達成也就失去了基礎。