企業會計準則與稅法規定的差異及協調問題研究

張明敏

[摘 要]隨著我國市場經濟的不斷推進，與此相適應的會計準則也在不斷修訂。隨著稅制改革不斷完善，相關稅法制度也產生了相應變化。企業在經營過程中，稅法與會計是對同樣經濟事項在不同領域的反映。由于會計與稅法目標及服務對象存在差異，必然導致會計與稅法在核算方面不一致。本文在分析差異的基礎上，提出了會計與稅法相協調的建議。

[關鍵詞]會計準則;稅法;差異;協調

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.16.006

[中圖分類號]F233;F812.42[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）16-00-02

1 ? ? 會計準則與稅法存在的差異

由于會計與稅法在目標、基本假設、計量基礎、計量屬性上存在差異，所以會計準則與稅法必然會存在一定的差異。

1.1 ? 目標差異

財務報告是企業對外提供的反映企業在某一特定日期的財務狀況或某一會計期間的經營成果、現金流量等會計信息的會計文件。我國的會計目標是以“受托責任觀為主，兼顧決策有用觀”。《企業會計準則—基本準則》第四條規定：“財務會計報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”。稅法目標為調整國家與納稅人之間在征稅過程中的權利與義務關系，維護正常的經濟秩序，保證國家稅收收入。會計準則的目標是公正客觀地反映企業的財務狀況，而稅法則在本質上維護國家的財政收入。因此，企業在經濟活動中的服務目標主體不一樣，對同一經濟行為所遵循的規范也就不同。

1.2 ? 基本前提差異

會計核算的四大假設前提為會計主體、會計分期、持續經營、貨幣計量。稅法強調納稅主體、納稅期間等稅收要素，納稅主體是直接負有納稅義務的基本單位。原則上規定的以法律主體為納稅主體，特殊情況除外，這體現了會計主體與納稅主體可能存在不一致。由于對收入、費用、資產、負債的確認時間及范圍不同，也會使會計利潤與應納稅所得額之間存在差異，這些都與基本前提有關。

1.3 ? 計量基礎差異

會計核算要求以權責發生制為基礎進行會計確認、計量、記錄和報告。稅法為了保持與會計統一，減少征稅成本，一般情況下也遵循權責發生制。但是，稅法的目的是保證國家稅收，在一些特殊情況下稅法堅持“納稅必要資金”原則，違背權責發生制或者配比原則。

1.4 ? 計量屬性差異

會計計量屬性有歷史成本、重置成本、公允價值、可變現凈值和現值5種，而稅法的計稅基礎完全采用歷史成本，除了特殊情況外。此外，還有一些對信息質量要求不同，稅法的規定不是一成不變的，會隨著經濟發展的需求制定不同的政策，比如稅收優惠政策，這些都會造成會計與稅法差異。要實現完全的財稅合一是不現實的，我國采取的是財稅適度分離，在進行會計核算時完全遵循《企業會計準則》，但是在進行納稅申報、履行納稅義務時，遵守稅法規定。

2 ? ? 會計和稅法具體差異的體現

會計和稅法對于收入、費用的確認時間及口徑（稅法存在扣除標準）的不一致會影響當期應納稅所得額的計算。因為對于資產、負債確認的標準不同（如計量屬性的不同）產生了暫時性差異，這樣就影響了遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的計算。

2.1 ? 收入、費用要素的確認與稅法差異

會計對于收入的界定，指企業日常經營過程中形成的會導致企業所有者權益增加的，與所有者投入無關的經濟利益的總流入，主要收入為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權的收入。而稅法對于收入的界定，指企業以貨幣形式或非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益等9種收入。由此可發現，對于收入范圍的認定，稅法范圍大于會計范圍，而對于收入確認，會計準則及稅法規定也有很大差異。新收入準則通過“五步法”確認收入，圍繞的核心在于控制權“控制權轉移”。稅法對于收入界定還體現在原有收入準則的基礎上，只是比原有條件少了一條，即相關經濟利益流入企業。由于認定不同，即在確認收入的時間上有所差別，收入確認也存在差異。

稅法與會計對于收入認定不同，銷售方式也存在差異，差異最明顯的為視同銷售。在會計中并沒有視同銷售的概念，視同銷售為稅法的概念。會計中沒有做銷售，而稅法規定需要做銷售，對于視同銷售來說，《企業所得稅法》與《增值稅暫行條例》中都有涉及，不同稅種對于視同銷售的規定也有所不同。但是，說到收入界定影響所得稅的計算一般指企業所得稅中的視同銷售。

對于費用差異，主要體現在扣除標準上。對于成本，不管是會計還是稅法，只要是合理的成本支出都可以扣除。而對于費用，稅法處理則與會計核算有很大不同。會計對于當期發生的合理費用支出全部扣除，而稅法對于費用扣除做出了限額規定，如“三項經費”，即職工福利費、工會經費、職工教育經費分別做出了14%、2%和8%的扣除限額規定;計入管理費用的業務招待費、銷售費用的廣告費和業務宣傳費。還有一些出于稅收優惠的考慮可以加計扣除，比如研發費用和殘疾人工資。會計對于支出都會做出核算，而稅法對于一些支出，如罰沒支出、非公益性捐贈支出等做出不得扣除的規定。

2.2 ? 資產、負債要素的確認與稅法的差異

第一，會計有5種計量屬性，但是對于初始價量來說，會計與稅法都是歷史成本。第二，對于不同的資產，會計與稅法確認也有所不同，比如固定資產。會計中規定，只要企業購入固定資產，不管有沒有使用都需要計提折舊;而稅法中規定，除房屋建筑物外，未投入使用的固定資產不需要計提折舊。固定資產折舊方法選擇也有不同規定，會計中對于折舊計提是否采用加速折舊法沒有做出強制規定，但稅法對此有所規定。最新的政策把加速折舊法推廣到全部制造業，二者差異也因此縮小;對于折舊年限，稅法做出了最低年限的規定。

對于資產計量，會計和稅法的差異主要體現在后續計量上。比如針對資產減值準備，會計堅持謹慎性原則，在資產負債表日會對資產進行減值測試，對有減值跡象的計提減值準備;而稅法對此卻不認可。只有經過稅務局核定的減值準備，也就是指只有減值真的發生時，才允許扣除。針對無形資產中的研發費用問題，無形資產企業自行開發過程中產生的研發費用，稅法允許按照發生額的175%扣除，形成的無形資產按照資產成本的175%攤銷。計量屬性不同使二者之間產生差異，稅法計量基礎是歷史成本原則，而會計中對于不同的資產選擇的計量屬性也有所不同，比如，投資性房地產可以選擇公允價值的計量方法;長期股權投資在會計中也有成本法和權益法的區分，而在稅法中沒有權益法的概念。

負債計稅基礎指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。一般情況下，負債確認與償不會影響企業損益，也就不會影響應納稅所得額的計算。未來期間，企業計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以扣除的金額為零，那么負債的計稅基礎等于賬面價值，比如短期借款、應付賬款等。但是，在某些情況下，負債確認影響企業損益，進而影響應納稅所得額，使賬面價值與計稅基礎產生差異，比如按照會計準則規定核算的預計負債。

3 ? ? 會計與稅法相結合的建議

會計與稅法存在差異，收入、費用的計量方法不同，會產生暫時性與永久性的差異，再加上資產、負債的賬面價值與計稅基礎的不同會產生暫時性差異，差異存在會影響應納稅所得額的計算。應納稅所得額計算是以會計利潤為基礎，按照稅法規定納稅調增、納稅調減。對于暫時性差異，企業需要界定可抵扣暫時性差異與應納稅暫時性差異。對于永久性的差異，包括稅法規定比例扣除且超過限額不得結轉的扣除項目，稅法規定的不得扣除的項目以及因為稅收優惠導致稅法與會計不一致，這些差異存在給會計核算及稅法納稅申報調整都增加了難度。

3.1 ? 會計與稅法主動相互結合

由于會計與稅法直接的差異是客觀存在的，且不能完全避免。因此，企業作為納稅主體，應該按照稅法規定納稅;同時，企業又是會計主體，需要按照會計準則的規定進行會計核算。會計與稅法的差異主要體現在納稅申報環節根據稅法規定做出調整，并不會影響會計工作的日常核算。而隨著會計準則的不斷修訂，二者差距逐漸變大。對于差異，會計應在日常核算中時刻與稅法規定相結合，即稅務會計應嚴格把控企業的日常涉稅業務，按照稅法規定進行處理。同時設置相應會計科目，做好日常與“稅”相關的經濟業務。稅法發展與會計準則的制定密切相關，很多數據都來源于會計，而稅法相關規定都與會計規定重合。因此，稅法相關規定具有滯后性，會計準則發生了變更，而稅法相關規定沒有做出相應改變。因此，稅法規定應該參考會計準則，結合稅法的實際情況做出相應改變，縮小二者的差異。

3.2 ? 協調政策制定部門

會計準則及稅法相關法律法規的制定部門不同，再加上實現的目標不同，所以二者完全統一并不現實。因此，相關單位在政策制定過程中應盡量避免二者的差異。稅法規定與時俱進，根據國家宏觀調控的目的，出臺不一樣的政策，尤其是涉及實收優惠方面。對納稅主體來說，在會計核算過程中及納稅申報時都要考慮稅法政策規定，相關制定政策部門對于規定中出現不一致的地方應及時做出統一。

主要參考文獻

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