國家稅務總局關于受益所有人認定的“9號公告”相關問題探析

[摘 要]作為傳統反避稅規則之一的受益所有人規則目前仍然存在一定的模糊性，盡管經過OECD近些年的努力，通過范本注釋的方式對該概念的范圍進行了相對明確的定義。我國在理解和運用OECD范本中的受益所有人概念時存在一定的認識誤區和不同規則之間的混同，需要在實踐中進行進一步厘清。

[關鍵詞]受益所有人;9號公告;反避稅規則

[中圖分類號]F20

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2019）05-0155-03

Abstract： The benefit owner rule， which is one of the traditional anti-tax avoidance rules， still has some ambiguity. Although the OECD has made efforts in recent years， the scope of the concept has been relatively clearly defined by means of template annotation. When China understands and uses the concept of beneficiary owner in the OECD model， there is a certain misunderstanding and confusion between different rules， which needs to be further clarified in practice.

Keywords： Benefit Owner; Announcement No.9; Anti-tax Avoidance Rules

[作者簡介]江金山（1993- ），男，江蘇鹽城人，華東政法大學國際法專業碩士研究生在讀。

[基金項目]2018年度華東政法大學研究生創新能力培養專項資金項目“中國國際稅收協定中反避稅規則的新舊協調-以關于“受益所有人”認定的9號公告為視角”（2019-4-132）的階段性成果。

在國際稅收協定的反避稅規則領域，“受益所有人”cbeneficial owner）規則是傳統的反避稅規則之一，是經合組織稅收協定范本和聯合國稅收協定范本在第10條（股息課稅條款）、第11條（利息課稅條款）和第12條（特許權使用費課稅條款）中共同使用的一個概念用語，包括中國在內的各國在參照這兩個協定范本模式基礎上簽訂的雙邊稅收協定的相應條款也普遍采用了這一術語。但是，國際稅法理論和各國適用這類雙邊稅收協定的實踐對受益所有人概念的理解和認定標準存在較多的分歧。國家稅務總局在2018年4月1日發布了《關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》（以下簡稱9號公告），旨在對稅收協定中的股息、利息、特許權使用費條款中的“受益所有人”身份判定進行進一步厘清，規范稅收執法，盡量避免稅收實踐中出現的對“受益所有人”認定尺度不一的做法。同時，9號公告也吸收了很多隨著BEPS行動計劃以來國際稅法領域提出的新理念。本文主要針對9號公告中的相關條款進行分析，結合目前的國際稅收實踐，提出相關問題并探尋解決方案。

一、受益所有人的控制支配權是否應擴及產生所得基礎財產或權利

9號公告對該問題并沒有出現新的變化，而是仍然采用此前《關于如何理解和認定稅收協定中“受益所有人”的通知》（以下簡稱“601號文”，現已失效）規定的表述，即“受益所有人是指對所得或所得據以產生的權利或財產具有所有權和支配權的人。”對此，有學者認為，經合組織范本強調受益所有人的認定，應當只考察收款人對有關所得款項的控制支配權，如果對所得和所得據以產生的權利和財產同時進行考察的話，由此產生的問題是，當有關所得和所得據以產生的財產或權利的所有權與支配權分別處在不同的人掌控下，就會產生哪一方才是真正意義上的“受益所有人”的問題，這對受益所有人認定標準的確定性并無益處①。

對此，筆者認為，受益所有人概念中的控制支配權應當包含兩個方面，一是對所得基于的財產擁有決定如何使用的權利;而是對所得決定如何使用的權利，如果一個人在這兩個方面都收到了法律上或事實上的限制，那么該人就屬于對所得僅具有“表明上的名義”，因此在認定受益所有人資格時，應當從這兩個方面同時進行考察方能合理確定申請人的受益所有人資格。

如果申請人僅對其中一項具有控制支配權，而對另一項不具有控制支配權，那么就該特定所得來說，該申請人即為受益所有人。②具體到個案來說，稅務機關在認定受益所有人的資格時，應當從所得和所得據以產生的權利或財產兩個角度進行考慮，但是只有申請人同時對這兩個方面都不具有控制支配權，或者申請人僅對其中一項具有控制支配權卻以另一項不具有控制支配權的所得申請享受協定利益時，才能否定其受益所有人資格。9號公告將對所得和所得據以產生的權利或財產具有控制支配權同時視為具有受益所有人資格的并列條件，顯然縮小了受益所有人的范圍。OECD在2014年的范本注釋當中也提出，在確定受益所有人時，應當關注的是所得本身，而不包括基礎資產。例如，對于資產所有權與受益權分離的集合投資工具（Collective Investment Vehicles，CIVs），如果集合投資工具的管理人對產生股息或利息收入的資產有管理上的裁量權，可以視為所得受益所有人。

二、實質經營活動標準

國家稅務總局在2009年發布的601號文第一條規定：受益所有人一般從事實質性的經營活動。”即從經濟實質的角度理解受益所有人概念，要求擬申報享受協定優惠的申請人必須存在實質性的經營活動，無論從法律的角度看是否對所得具有控制權。9號公告刪除了該表述，但是在第二條規定了幾種不利于對申請人“受益所有人”身份的判定因素，其中第二款規定：“申請人從事的經營活動不構成實質性經營活動”，同時針對稅務實踐中將投資控股行為錯誤定性為非實質經營活動的做法進行了澄清，“申請人從事的具有實質性的投資控股管理活動，可以構成實質性經營活動;申請人從事不構成實質性經營活動的投資控股管理活動，同時從事其他經營活動的，如果其他經營活動不夠顯著，不構成實質性經營活動。”

與601號文相較而言，9號公告仍然認為應當從經濟實質的角度來理解受益所有人概念，這點并無區別，只是在601號文的基礎之上結合稅務實踐對一些容易出現爭議的問題進行澄清，例如，規定實質性經營活動應當具有實質性的制造、經銷、管理等活動并需考慮實際履行的功能及承擔的風險等;同時還對投資控股活動單列一款進行明確。

有學者認為，601號文在受益所有人認定方面增加了實質性經營活動這一標準，的確是中國稅務機關在解釋適用受益所有人概念條款實踐中的一個“特色”。③。在OECD相關范本注釋中并為均未提出這樣的認定標準。OECD范本及注釋在認定受益所有人時并未將實質性經營活動考慮在內，其在2014年的范本注釋中有關受益所有人認定的條款也未涉及實質性經營活動。④9號公告也仍然延續了這種標準，其內在邏輯仍然不得而知。

由于實質性經營活動標準存在很大的不確定性，之前的601號文并未給出詳細的規定。為此，國家稅務總局在發布9號公告之后，國際稅務司又發布了《關于<國家稅務總局關于稅收協定中“受益 ”有關問題的公告>的解讀》（以下簡稱“解讀”），對何為實質性經營活動進行了更加詳細的舉例說明。其中對投資控股管理活動，認為投資控股管理活動作為管理活動的一種可以構成實質性經營活動，但需要符合一定條款，即實際履行的功能及承擔的風險足以證實其活動具有實質性，一般而言，申請人需要從事投資前期研究、評估分析、投資決策、投資實施以及投資后續管理等活動。對于其他經營活動是否構成實質性經營活動，如果其他經營活動不夠顯著的，不構成實質性經營活動。筆者認為，解讀雖然對實質性經營活動給出了更為詳細的解答，但是從該問題的邏輯起點出發，實質性經營活動標準的確定更像是為了確保收取所得的主體并非只為獲取協定利益而設立，如果其不存在實質性經營活動，存在的唯一價值就是為了收取所得并獲得協定利益，此時該行為就有濫用稅收協定之嫌。該出發點本無可厚非，但是這種理念與國內稅法中的一般反避稅條款相似，國際稅收協定中也有諸如PPT規則等包含著相類似的精神，在受益所有人規則中規定此種標準實則有些多余，徒增稅務部門適用法律的成本，對于納稅人來說也會出現稅務合規上的困惑。為保持我國不同反避稅規則之間的協調性和層次性，不同的反避稅規則之間應當盡量避免出現這種混同，以減少稅務部門的反避稅成本。

三、安全港規則

我國有關受益所有人認定的另一特色在于設置了受益所有人認定的“安全港規則”，例如《國家稅務總局關于認定稅收協定中的“受益所有人”的公告》（以下簡稱30號公告）規定：申請享受協定待遇的締約對方居民從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有，且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。該條被認為是我國受益所有人認定的“安全港”規則的發端。⑤9號公告在該條的基礎之上進一步擴大了“安全港”的范圍，規定可直接認定為具有受益所有人的資格的主體包括：締約對方政府、締約對方居民且在締約對方上市的公司、締約對方居民個人，以及申請人被以上三者中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對方居民。

筆者認為，設立受益所有人認定的“安全港”規則的作用在于符合安全港范圍內的個體可以直接認定為受益所有人，并直接享受稅收協定中的利益，這樣可以避免稅務機關在執法過程中花費巨大成本來認定申請人的受益所有人資格。這一定程度上可以幫助稅務機關在認定受益所有人時減輕適用法律的模糊性，也給申請人更清晰的預見性，但是這一做法也會引發另一個問題。

2015年，OECD發布了“稅基侵蝕與利潤轉移”項目第6項行動計劃最終報告—《防止稅收協定優惠的不當授予》，OECD在該報告中認識到了傳統犯濫用稅收協定規則的局限性，并提出了一系列新的犯濫用規則，包括主要目的測試條款（Principal purpose test，以下簡稱“PPT規則”）和利益限制規則（Limitation on benefits，以下簡稱“LOB規則”），倡導各國至少執行最低標準，確保在協定中加入足夠的防范措施來防止協定濫用。LOB規則和PPP規則都是防范協定濫用的有效措施，即通過對優惠主體篩選限制的方式，達成防止稅收協定濫用的目的，前者是通過設置一系列預防性條款，提供相應的客觀測試規則，用于判斷納稅人是否應當享有締約國居民身份，其并不是對納稅人的主管意圖進行審查，而是要求納稅人與測試規則中的條件表面上相符，滿足相應條件的要求，即可獲得稅收協定的優惠待遇。9號公告中的“安全港”與此非常相似，例如，LOB條款中有關“合格的人”的范圍，以OECD范本為例，“合格的人”包括：個人、行政地方當局、上市公司、非盈利組織、締約國另一方稅法視為單獨的人的實體或安排。這與前述9號公告中直接認定具有受益所有人資格的主體范圍具有很大的重合之處。OECD范本中的LOB條款是作為單獨設立的條款，其直接適用于整個協定的所有擇協避稅行為，而受益所有人規則只規范擇協避稅行為中一種特定的類型，即只針對代理人、指定人以及特定情形下的導管公司對股息、利息和特許權使用費進行避稅的行為，因此，其在反避稅規則中的作用有限。

從中國國內法的角度看，9號公告提出的有關受益所有人認定的一系列標準，有學者認為，這是我國吸收BEPS行動計劃當中的有關LOB和PPT規則精神的積極體現。⑥但是筆者認為，在未能明確LOB規則和受益所有人概念界限和適用范圍的前提下，其中的某些規則并不宜直接套用進受益所有人認定的規則當中。由此引發的問題是，如果中國在將來的稅收協定中（包括修訂協定）納入LOB規則，參考OECD范本的做法，該LOB規則將很有可能適用于協定全部條款，那么此時如果LOB規則中有關“合格的人”的認定與9號公告中的“安全港”規則不一致時應當作何種選擇。受益所有人的認定規則與國際稅收協定中的LOB規則不一致時涉及到國內法與國際法的沖突協調問題，相比較于提高國內法適用確定性的價值取向而言，筆者認為，保持國內法與國際法的協調一致更為重要，同時這也是我國所承擔的國際義務。此外，即便從9號公告中刪除安全港規則，從受益所有人規則的概念入手，也同樣可以解決“安全港”中所涉主體的受益所有人資格問題，無須另行設立“安全港規則”，并且將來我國在稅收協定中全面納入LOB規則以后，“安全港”的作用也更多會在LOB規則中體現。

四、結語

受益所有人概念在國際稅收協定中已經存在了四十余年， 但是學界對該概念的含義仍然莫衷一是，盡管經過經合組織的努力，目前對受益所有人概念的認定標準已經達成了一定程度上的共識，但是從2014年的范本來看，受益所有人的反避稅作用已然被限制在非常局限的范圍以內。因此，明確受益所有人規則概念本身的含義以及和其他反避稅規則之間的界限，或者至少在目前的框架下通過合理的條約以及國內法解釋方法，明確執法標準，確保稅務機關在未來的稅收執法過程中能夠合理使用協定提供的反避稅工具，做到既能維護我國正當的稅收利益不被侵害，又能公平公正，保護投資者的利益不受侵犯，嚴格遵守我國負有的協定義務。

[注釋]

①廖益新.國際稅收協定中的受益所有人概念與認定問題[J].現代法學，2014，36（6）：141-156.

②曹禹.結合國際經典案例探討“受益所有人”認定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

③廖益新.國際稅收協定中的受益所有人概念與認定問題[J].現代法學，2014，36（6）：141-156.

④關于《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》的解讀[J].中國稅務，2018（3）：51-56.

⑤邱冬梅.稅收協定中“受益所有人”概念的歷史沿革及最新進展——兼評國稅函[2009]601號文[J].稅法解釋與判例評注，2012（0）：62-80.

⑥梅杞成，馮立增，馬瑩，李雪.“受益所有人”在中國對外簽署的稅收協定中的適用[J].國際稅收，2018（3）.

[參考文獻]

[1]李皓蘭.我國防止稅收協定濫用的規則梳理與立法反思[J].稅務研究，2018（8）：62-65.

[2]廖益新.國際稅收協定中的受益所有人概念與認定問題[J].現代法學，2014，36（6）：141-156.

[3]曹禹.結合國際經典案例探討“受益所有人”認定問題[J].國際稅收，2014（9）：52-55.

[4]廖益新.國際稅收協定中的受益所有人概念與認定問題[J].現代法學，2014，36（6）：141-156.

[5]關于《國家稅務總局關于稅收協定中“受益所有人”有關問題的公告》的解讀[J].中國稅務，2018（3）：51-56.

（責任編輯：顧曉濱）