文化遺產納入政府財務報告的國際經驗借鑒

陳曦　鄧周鵬

摘 要：文化遺產是全人類共同的珍貴文化資源和資產，國際上眾多國家在文化遺產管理領域進行了探索，并在政府會計方面取得豐碩成果，形成了一系列的會計規范。研究以國際上影響力較大的IPSASB、體系最為完整的英國以及改革較為激進的美國作為主要的分析對象，系統總結了三者關于文化遺產確認、計量、后續計量、信息披露、財務報表編制的會計規范，分析三者的異同，以期為我國文化遺產會計規范的完善提供經驗。

關鍵詞：文化遺產;政府會計;IPSASB

一、引言

文化遺產是全人類共同的珍貴文化資源，也是我國重要的國有資源性資產。隨著經濟社會不斷發展，文化遺產突出的普遍價值（OUV）日益受到更多國家的重視，加強文化遺產管理迫在眉睫。政府作為文化遺產管理者，首要職責是理清家產，將文化遺產系統納入政府財務報告，這需要建立一系列文化遺產相關的政府會計規范。世界上諸多文化遺產管理強國如英國、美國、澳大利亞，以及國際組織如IMF、OECD等都在文化遺產會計列報領域進行了深入探索。通過實驗與實踐相結合，制定了相關會計準則并及時修訂，以滿足文化遺產的會計管理需求。從目前來看，在國際文化遺產政府會計領域，最為完整的當屬國際公共部門會計準則理事會（IPSASB），最為系統的當屬英國，而最為激進的當屬美國。因此，研究以這三者為主要的研究對象，以期為構建我國文化遺產會計管理體系提供國際經驗借鑒。

二、IPSASB有關文化遺產會計準則

國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）是國際會計聯合會（IFAC）下設的獨立準則制定機構，成立于1986年，原稱公共部門委員會，2004年正式更名為國際公共部門會計準則理事會。IPSASB在國際上具有很強的影響力，部分國際組織和國家同意采用IPSASs或者與IPSASs協同。該理事會堅持以決策有用為主、兼顧受托責任的目標要求，發布了多項高質量的會計準則。IPSASB發布的《公共部門會計準則第17號――財產、廠房和設備》（IPSAS 17）準則，首次將物質文化遺產納入統計的范疇，該準則對文化遺產做出了界定，主體可以比照固定資產，對其進行核算;《公共部門會計準則第31號――無形資產》（ISPAS 31）采用了類似的方法，將非物質文化遺產納入統計范疇。隨著文化遺產計量的挑戰不斷加劇，IPSASB根據現實的需求，2017年頒布的《公共部門遺產資源的財務報告》（Financial Reporting for Heritage in the Public Sector），進一步修正、細化相關制度準則，至此，有體系的文化遺產核算框架得以建立。

第一，文化遺產的界定。IPSASB關于遺產的概念很大程度吸收了UNSECO，并為方便記錄而進行了修正。文化遺產是為了當前和子孫后代的利益而無限期持有和保存的客體，他們重要而稀缺，并且與考古、建筑、農業、藝術、文化、環境、歷史、自然、科學技術緊密聯系。IPSASB也接受了UNSECO的分類方法，將遺產分為自然遺產和文化遺產，并將文化遺產分物質文化遺產和非物質文化遺產。為了對標公司財務報告，該規定還將知識產權納入整個報告體系，并進行了重新界定，知識產權包括對重大歷史事件的錄音權和使用具有文化意義的電影的權利。IPSASB認為文化遺產滿足資源的特性（具有帶來服務、經濟效益的潛力）并由實體控制、是過去事件的結果，其應該作為財務報告的內容。

第二，確認與計量。IPSASB認為符合資產定義的文化遺產應在財務報告中進行披露，在貨幣價值可得的情況下，則以此為依據。亦可采用歷史成本、重置成本（其中重置成本包括再建成本）。因為每一項計量方法，都提供了一個或者多個有關于資產運營（服務成本、運營能力和財務能力）的評估信息。而具體視文化遺產自身價值可得性而定。

第三，后續計量。包括：后續支出的核算，折舊/攤銷和減值，這些調整都有效促進了核算的精準化。資產的初始貨幣價值是任何后續支出調整的起點。但是，衡量基礎的變化（例如，估值模型的變化）可能會引起相關核算方法的變化。具體規定包括：①折舊和攤銷，許多遺產（除珠寶等外）隨時間推移而發生狀況的惡化，而實體的運營與這些資產緊密相關，因此必須做相關的會計處理。此外，遺產資產的會計核算自身存在挑戰，資產的價值隨時間的延長而增加，其壽命難以確定。因此，折舊可適用于一些（但不是全部）遺產資產及其組成部分，以提供與服務成本和業務能力評估相關的信息。②減值，雖然文化遺產的核心目標是傳承，但是仍存在受損失的可能性，因此必須披露與文化遺產相關的風險以及計提部分減值準備。③價值的重估，IPSASB著重考慮文化遺產的特性是否會影響其價值的重新評估，與其他資產一致，其價值重估的基礎適時調整，以滿足信息需求者的要求。④文物的修繕，公共部門可能為遺產的保護花費大量的資金，對于這部分支出參照IPSAS17號的規定，對于能夠增加相關資產帶來未來經濟利益和服務潛力的支出，并且能可靠計量部分，確認為后續支出。遺產資產的后續計量要解決遺產的后續支出、消費、減值和價值重估的問題，包括確定市場價值及其該價值的持續可用性。

第四，文化遺產資產的披露。國際公共部門會計準則委員會認為：①如果遺產資產符合概念框架中的確認標準，則應在財務狀況表中予以確認;②遺產項目的特殊特征，包括為子孫后代保存遺產項目的意圖，本身不會導致現有負債的發生，但是如果實體幾乎沒有或沒有實際的替代方法來避免資源外流，應將其承認為負債。根據現有的《國際公共部門會計準則》公告，一個實體在決定是否應將遺產資產的項目顯示在財務報表上時考慮了重要性，并應在附注中披露哪些信息。如果實體應用一個或多個準則，它可能還需要在其他GPFRS中提供信息。關于公認遺產資產的信息可能包括：遺產資產的主要類型;遺產資產如何計量，包括減值或其他計量變更;因持有、收購和處置遺產資產（例如通過轉讓或出售）而導致的資源外流和流入。財務報告實體還應提供其他輔助信息，以幫助用戶理解：實體持有遺產項目對其經營能力、服務成本和財務能力的影響;實體的遺產持有范圍，包括被確認為資產的遺產項目以及未被確認的遺產項目;維持開支的范圍;實體對遺產的保管責任的性質以及確立此類責任的法律。

三、英國文化遺產政府部門會計規范

1994年，英國財政部發布的綠皮書《更好地核算納稅人的錢――政府資源會計與預算》，拉開中央部門財務報告體制改革序幕，至2000年頒布《政府資源與會計法案（2000）》，意味著英國中央政府部門核算體系中權責發生制的全面推廣，形成了《政府財務報告手冊》（CFReM）為核心的核算與報告體系。作為英國政府財務報表的主要技術規范手冊，該文件與時俱進，進行了多次修訂，最新版本發布于2019年1月20日。手冊明確了各會計要素的確認、計量與報告的方法，并給出了會計信息披露的要求。政府所擁有的固定資產、基礎設施、稅收、文化遺產等都納入整個政府財務報告體系。該文件也是對文化遺產管理進行規范的主要依據。

CFReM所稱的文化遺產是指具有歷史、文化、科學價值或者對知識進步、文化發展具有見證意義的有形資產。包括歷史建筑、考古遺址、具有重要歷史意義的軍事和科學設備、藝術品和博物館等。其一般具有不可替代性、價值衡量的非市場性、禁止出售等特征。雖然可以將文化遺產視作普通的資產進行會計計量，但是上述特性導致這種操作方法很難落實。為了計量的方便，將文化遺產分為經營性文化遺產（Operational heritage assets）和非經營性文化遺產（Nonoperational herieage assets），不同屬性的資產使用不同的會計計量方法。此外規定，資產持有者（公共部門）應通過會計記錄持續報告資產的運行狀況。

第一，價值的衡量與確定。對于持有的具有服務潛力的（如運營中的資產）和在使用的資產，其價值的衡量必須以其現價作為列報依據。經營性文化遺產價值的衡量與其他資產如建筑，沒有差別。非經營性文化遺產價值的確定嚴格遵守以下規定。①在公允價值或歷史成本可得的情況下，應在財務報表中與其他資產相區分，單獨列報，并在財務狀況表或附注中分別列示其公允價值和成本;價值的變動應在綜合凈支出報表的其他支出部分確認，確認的減值損失不列報。②公允價值無法獲得情況下，可采用歷史成本入賬。③如果該文化遺產先前已資本化或最近購買，則可以以其成本入賬。如果這些信息難以獲得，且無法滿足財務報表中成本與收益的原則，則資產將不應在財務狀況表中確認，按照相關要求在附錄中披露。④文化遺產價值評估可以采取任何適宜的方法。對外部人員進行的評估限制較少，也沒有給定最短期限。但是也規定，對于文化遺產價值的評估，應有足夠的頻率，以確保估價最新。⑤捐贈的文物在接收時確認收入，價值的衡量參照以上規定。但是如果價值無法客觀評估，則應說明理由。此外，還應披露捐贈物品的相關信息。

第二，折舊和減值。對于壽命無限的資產不用計提折舊。但在資產的賬面價值有減值跡象的情況下，應按照國際會計相關準則的要求處理任何已確認的減值。例如，資產發生了物理損壞或破損，或其壽命期限發生了變化。

第三，信息的披露。文化遺產信息的披露遵循以下原則或規定：①完整的財務報表應包括，文化遺產規模和性質的說明;②財務報表應對公共部門收購、保存、管理和處置文化遺產等政策進行說明。此外，還應包括對該公共部門管理的文化遺產歷史數據的說明，并允許其他的利益相關主體獲得相關信息。這些信息應該也可以進行交叉引用;③應說明實體計量文化資產所采用的會計政策，包括所用計量基礎的詳細信息;④對于未在財務狀況表中報告的文化遺產，應解釋其原因，并在財務狀況表附注中說明未在財務狀況表中報告的資產的性質;⑤應披露實體可獲得且有助于評估未在實體財務狀況表中報告的遺產資產價值的信息。對于在資產負債表中的文化遺產還應披露以下信息：期初財務狀況和資產的賬面價值;成本報告的遺產資產類別與按估值報告的遺產資產進行分別列示，并說明兩者的區別。為滿足文物資產價值評估的需求，還應提供部分的信息（包括收購文化遺產成本、捐贈取得的遺產資產價值、本期處置的遺產資產賬面價值和收到的收益、本期處置的遺產資產賬面價值和收到的收益、本期確認的減值），以幫助報告使用者理解報告中所提供的信息。

第四，報表的編制與合并。英國政府整體報告涉及中央、地方多個層級。財務報表的編制在中央政府、部門（包括非部委公共機構）、地方政府及國有實體同步進行。擁有文化遺產的機構在財務報表的編制過程中，必須將文化遺產納入報告體系，按照CFReM相關規定（上述）要求進行資產的核算，初稿完成，各地方獨自進行審計，經過審計后再通過在線信息系統向財政部提交;財政部再將中央政府、地方政府、國有實體的財務報告進行合并（合并相同科目、單位），形成政府整體報告;審計署在規定時間內完成政府整體報告審計后，提交給議會公共賬戶委員會審議。

第五，報表的審計。其規定所有公共實體相關法律的要求，必須對其提供的財務報表進行審計，并且審計人員提供的觀點必須公正且明確。審計的報告不僅包括合并的收支表、資產負債表等，還包括附注部分，文化遺產的審計均涉及以上報表。審計完成，英國政府整體報告的審計報告作為整體報告的重要組成部分對外公開。審計報告分為兩個部分：第一部分是遵循國際審計準則的標準化簡式審計報告;第二部分是詳式審計報告，包括對政府整體報告主要內容分析、對審計過程及關鍵事項的詳細說明等

第六，報表的發布。英國財政部負責相關報表的發布，英國現行的財務報告分為三大類，績效報告、問責制報告、財務報告。經過審計，資本化的運營和非運營的文化遺產均應納入資產大類下的不動產、廠房、裝備（Property， Plant and Equipment）科目對外披露。①

四、美國關于文化遺產的相關會計準則

美國的政府財務報表編制工作開始較早，1990年美國國會通過了《首席財務官法案》，要求聯邦部門根據所使用的會計準則編制經審計的財務報表，并且根據該法案，成立了聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）負責聯邦政府會計準則的制定，而后成立政府會計準則委員會（GASB）負責州及地方會計準則的制定，關于文化遺產的相關會計準則主要由以上兩個部門發布。最主要的準則為SFFAS6和SFFAS29。聯邦部門公布的財務報表主要是4張表，分別為資產負債表（Balance Sheet）、凈成本表（Statement of Net Cost）、凈資產變動表（Statement of Changes in Net Position）和預算資源表（Statement of Budgetary Resources）。其中，文化遺產納入資產負債表中的土地管理和遺產資產（Stewardship land and heritage assets）項目披露。

第一，文化遺產（Heritage assets）的界定。文化遺產由于具有以下全部或者部分特征的不動產、土地、設備（PPE）：具有歷史或自然價值;在文化、教育、藝術方面具有重要意義;地標性建筑。與UNSECO的分類標準不同，美國文化遺產資產類別的劃分基于文物對外展覽的特質，將遺產資產分為兩大類：收藏型遺產和非收藏型遺產。收藏型遺產資產包括為博物館和圖書館收藏收集和維護的物品。非收藏型遺產包括國家荒野地區、風景河流、自然地標、森林、草原、歷史遺跡和古代的建筑物、紀念碑、國家公墓和考古遺址。

第二，文化遺產的識別和計量。由于多用途資產和單一用途資產之間的屬性存在差異，所以兩者的計量方法也存在著差別。①單一用途的文化遺產。該遺產資產的購置、改良、重建或翻新成本應在成本發生期間的凈成本報表中確認。該成本應包括該期間為使項目達到其當前狀態而發生的所有成本。通過捐贈或設計獲得的遺產資產不應計入遺產資產成本。遺產資產暫時性地從一個聯邦實體轉移到另一個聯邦實體不會影響運營凈成本或任一實體的凈頭寸。但是，在某些情況下，一般不動產、廠房和設備中的資產可能會轉移給一個實體，用作遺產資產。在這種情況下，轉移實體應確認資本化資產的轉移。②多用途的文化遺產。購置、改善、重建或翻新多用途遺產資產的支出應作為一般不動產、廠房及設備資本化成本的一部分，并在其預估的使用壽命內計提折舊。通過捐贈或設計獲得的多用途遺產資產，納入一般不動產科目，按收到時的資產公允價值確認其價值，其具體金額的確定按照《財務會計準則第7號――收入和其他融資來源會計》中定義的“非交換收入”①執行。

第三，相關輔助信息的披露。擁有遺產資產的實體應參考資產負債表上披露遺產資產的相關信息，不完全要求報告實體披露該資產的價值。與遺產資產相關的附注包括以下內容：①一份簡明的聲明，解釋它們與資產所有者之間的關系。②文化遺產管理政策的簡要說明（遺產資產的管理政策是為滿足實體管理資產的需求，以一定原則和目標為指導，制定的關于獲取、維護、使用和處置資產的法律法規）。③遺產資產各主要類別的簡要描述。遺產資產的適當分類對于文化遺產的管理具有重要的意義，具體的類別的劃分，由編制者根據自身的運營目標、所掌握遺產資產的類型以及管理資產方式來確定。④遺產資產的計量單位應該以物理單位為主。對于不同類別的遺產差異化的計量單位是必要的。

第四，財務報表的編制。按照上述的要求，文化遺產持有機構都應該編制相關的財務運行報告，以史密森學會為例，在其年度運行報告中，在總結其運行的基礎上，提供財務報告（Financial Report）、捐贈報告（Endowment Report）、慈善報告②三份報告，全面系統的反映整個機構所持有的資產狀況及其運行情況。然后將該數據上傳到總預算辦公室和財政部。這兩大機構將對相關的數據進行審核、合并、調整，編制政府財務報告第一稿。在第一稿的基礎上，增加報表附注和其他未在報表內列報的事項，形成政府綜合財務報告的第二稿。最后，將完善后的政府財務報告提交給問責審計局進行審計，形成最終的聯邦綜合財務報告。相關的機構也會應對其提供的報表進行修正，然后對外公布。

五、小結

從IPSASB到英國再到美國，經過多年的實踐，文化遺產會計規范的成果豐碩，不同國家（或組織）都形成了一套規范文化遺產管理的會計體系，但仔細研究，可以發現三者既有相同之處，也有差別。

從披露范圍來看，概念的界定、類別的劃分都受到UNSCEO的影響。其中IPSASB受到影響最為深遠，它以UNSCEO的概念基礎，以方便核算為目標，細化了相關的概念，并將文化遺產分為物質文化遺產和非物質文化遺產，凡是符合資產屬性的都納入政府財務框架。英國偏向于物質文化遺產，并為方便核算，將文化遺產分為經營性文化遺產和非經營性文化遺產，不同屬性的資產使用不同的會計計量方法。美國雖然從表面的概念來看具有很強的獨立性，但是內核與UNSCEO相契合，為方便核算，美國文化遺產資產類別的劃分基于文物對外展覽的特質，將遺產資產分為兩大類：收藏型遺產和非收藏型遺產。

從確認與計量基礎方面來看，三者都以公允價值為基礎，交叉使用歷史成本、重置成本，但是各有特點。IPSASB在選擇計量基礎時基于信息相關的重要性，美國和英國則更多強調信息的可得性。

從后續計量來看，三者都根據不同文化遺產的特性給出了相關的會計規范。IPSASB主要參照IPSAS第17號、第31號規定，確定物質、非物質文化遺產的后續規范，核心是對于價值可以衡量的文化遺產計提折舊，對價值難以確定的文化遺產，提供相關的補充信息，披露相關風險，而英國受到IPSASB的影響，所以這兩者在這方面的規定具有很大的相似性。美國則是根據多用途資產和單一用途資產之間的屬性存在差異性，給出了不同的后續計量方法，后續計量標準更加嚴苛，即使不同主體之間的文化遺產的主權的轉移，也會影響彼此的頭寸。

從報表的合并與信息披露方面來看，受制于體制和信息披露機制的差異性，三者的報表的編制流程存在很大差異，而且最后文化遺產納入的科目也存在區別，但是信息披露方面卻有很大的相似性，文化遺產的種類、管理政策、數量、價值、潛在風險，以及相關的輔助信息三者均做了強制性的要求。

文化遺產納入政府財務報告是大勢所趨，國際組織及世界各國的實踐，為我國目前文化遺產政府會計準則體系的完善提供了寶貴的經驗。目前我國在該領域雖然也進行了初步探索，但距離國際標準及文化遺產保護強國尚有一定差距，只有吸收國際先進經驗并結合我國國情進行調整完善，才能不斷推進我國文化遺產管理體制改革和頂層制度設計完善。

參考文獻

1. IPSASB.2016 Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements.2017-3-30.

2.IPSASB. Financial Reporting for Heritage in the Public Sector.2017-4.

3.The Government Financial Reporting Manual 2019- 20.2019-12.

4. FASAB. Statement of Federal Financial Accounting Standards 29：Heritage Assets and Stewardship Land. 2005-7-7.