連續審計采納模型分析

金治中

[摘要] 文章探索了連續審計技術為什么缺少廣泛使用的原因。通過技術接受與使用模型分析，發現導致使用連續審計技術意愿的重要影響因素是付出期望和社會影響。這意味著一個連續審計系統容易學習和操作，能夠減少所必須執行審計的工作量，管理層支持可以提升連續審計的使用。

[關鍵詞]連續審計;采納;付出期望;社會影響

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.25.128

不同的研究已經探討了連續審計的利益（ Kuhn and Sutton， 2006），實施連續審計技術上的影響（Kuhn and Sutton， 2010），在實踐中的實施（Hermanson et al.， 2006），和檢驗連續審計對管理者心理上的影響（Hunton et al.， 2008， 2010）。然而盡管連續審計的概念被Groomer 和Murthy （1989）等引入后經過大約二十多年，實際的連續審計實踐仍然并不普遍（Chan and Vasarhelyi， 2011）。在連續審計的使用中這種令人費解的滯后現象需要我們去探索影響連續審計接受的基本原因。連續審計技術使用到目前為止幾乎完全局限于內部審計（Chan，2011）。自從2005年后，一些頂級國際會計公司調研了他們的客戶中首席審計執行官和其他的高級內部審計執行官，并獲得了他們對連續審計實踐的認知（PwC， 2006，2007; KPMG， 2010; Grant Thornton， 2011）。這些調查的結論比較一致的是，無論連續審計使用到哪一個水平，調查對象期望在以后的時間內有更高水平的使用。

1連續審計接受模型理論背景

在過去的二十多年，許多管理信息系統的研究者已經研究了新技術的接受性（TRA）問題（Fishbein and Ajzen， 1975），并且計劃行為理論（TPB）也對確定行為意向有重要的解釋力（Ajzen， 1991）。TRA認為行為意向的前因變量是態度和主觀標準。TPB在TRA的兩個前因變量的基礎上增加了感知行為控制，并且在感知行為控制和實際行為之間也增加了一個直接的關系。在外部審計支持系統使用的研究中，Dowling （2009） 通過綜合TPB和調適性結構理論開發了一個模型來研究外部審計師使用公司審計支持系統。

Davis（1989）把TRA模型和TPB模型進行了修改，并引入管理信息系統研究中，創建了廣泛引用的技術接受模型（TAM）（Davis， 1989），這個模型在管理信息系統研究領域已經獲得了廣泛的影響。TAM關注于技術接受，提供了有用性和易用性作為行為意向的前因變量。其他類的TAM模型在過去的一些年里做了一些輕微的改變，但是，基本的原則仍然是相同的。在會計文獻中，一些技術接受研究者已經使用了TAM。Bedard （2003）檢驗了在用戶接受電子工作文件培訓的影響。Greenfield（2009）檢驗了社會學研究的學生相比商業學研究的學生而言，對技術感知的理解是不太有用并且不容易使用。Kim（2009）檢驗了多組通用軟件（GAS）的特征怎樣影響內部審計師的技術接受行為，發現相比感知易用性而言，感知有用性對基本的GAS特征的使用有更多的影響，并且，相比感知有用性而言，感知易用性對高級的GAS特征有更多的影響。

在經過了對TAM多年的研究后，Davis提出了整合型技術接受和使用模型（UTAUT），它替代了其他的TAM模型。UTAUT在許多情況下被使用來預測行為意向。該模型有助于檢驗外部的審計師是否愿意實施新的技術（Dowling， 2008）。 基于UTAUT的基本概念是三個前因變量將預測行為意向：業績期望（以前是感知有用性）、努力期望（以前是感知易用性）和社會的影響（沒有包括在開始的TAM模型里）。實際行為的一個直接前因變量是促進條件。最后，控制變量調解了四個意向前因變量的關系：性別、年齡、經驗和使用意愿。

TAM和UTAUT豐富了我們理解計算機相關技術的使用行為。例如，如果問題是在內部審計師中間缺少努力期望的積極認知，培訓計劃對減少使用性障礙可能就是有用的。或者，系統設計者可能需要開發用戶更加友好的連續審計系統，這種系統審計師將更喜歡使用。如果在其他方面，問題是缺少正的業績期望認知，示范和性能統計的正向結果可能就非常有用。因此，在內部審計師中，關于理解關鍵的UTAUT前因變量的認知，可以讓公司采用正確的步驟來管理和解決這些認知的不足，并且鼓勵促進連續審計技術的使用。

因為TAM和UTAUT模型被提出來解釋個人層次上的技術使用，它比較合理地假設組織中的個人使用連續審計技術的意向也依賴大多數相同的構念。高管在確定鼓勵推廣使用新技術時，不僅需要弄清楚努力期望的認知和績效期望的認知究竟意味著什么，輔助基礎設施也需要存在，而且需要理解內部審計師使用連續審計系統是否來自他們公司內部的或外部的社會壓力。內部的壓力包括一些同事和主管。外部的壓力可能使這些變量更加重要。被其他公司廣泛使用的這些技術，并且被有影響力的職業組織如IIA和管理會計機構IMA推薦的技術，能夠自然地被認為是一個標準，這個標準應該遵循以致不會落伍掉隊。沒有遵循新興的最佳實踐可能會導致公司的管理缺陷，如由于沒有實施高級的技術（連續審計）會導致不能及時發現欺詐問題。

盡管這里的模型是基于UTAUT進行構建的，但模型也需要一組特別的調節和控制變量。因為模型關注的重點是公司內的內部審計師，因此需要一些機制來解釋公司間的差異，這些差異可能影響內部審計師關于UTAUT前因變量的認知和他們對使用技術意向的影響。例如，具有更高銷售額的公司可以使用更好的基礎設施，或者良好的培訓機制能夠促進內部審計師使用連續審計。因此這里選擇年銷售額作為一個調節變量來解釋公司獲得技術和提升它在職員中使用的能力。同時，也自愿使用作為一個調節變量，這個調節變量與在UTAUT中的作用相同。

2研究模型和假說

根據以上的討論，在內部審計師使用連續審計技術的意愿上，六個構念起到了重要的作用，即努力期望、績效期望、配套條件、社會影響、使用意向和公司的年銷售額。在以下部分需要定義每個因素的含義，規定關鍵的調節因素（意愿和年銷售額），并且為這種假說提供理論上的證明。圖1提出了文章的研究模型。

2.1努力期望

努力期望被定義為系統使用容易性的程度（Venkatesh et al.，2003）。隨著連續審計系統的開發，內部審計師不斷期望在他們工作責任的性質上有所改變，即從一種傳統的被動反映方式到一個主動反映方式（Chan，2011）。用來進行事件處理和規則遵循鑒證的審計程序在連續審計環境下可以自動化實現。事件處理和規則遵循鑒證的審計程序自動化，可以把審計師的工作轉向更加復雜的審計目標，如進行預算的鑒證，標準遵循，以及其他要求審計師判斷的鑒證項目。因此，審計師的主要角色在當前的連續審計環境下包括調查被連續審計系統識別的不合規事項（例外事項）和進行要求判斷的審計程序（Vasarhelyi， 2011）。在這種新的角色中，審計師越能夠平滑地和輕松地轉向使用連續審計系統，他們使用連續審計系統的意愿也就越高。而且，連續審計系統的使能技術包括統計方法與來自計算機科學的技術（例如，數據庫、專家系統和智能代理），以及為了標記數據來促進數據傳送和比較的技術，最顯著的是XBRL和XBRLGL（Vasarhelyi et al.， 2004）。內部審計師將不僅必須克服學習曲線，能夠技術熟練的使用連續審計系統，也要能夠發現他們容易和有效使用的方法。有效使用非常重要，因為審計師將會頻繁地與連續審計系統交互作用。考慮到系統的復雜性，在內部審計師之間通過關于努力期望的積極認知，連續審計系統的使用將因此將得到促進，因此可以假設：

假設1：努力期望的積極認知將增加內部審計師使用連續審計技術的意愿。

2.2績效期望

績效期望被定義為個人相信獲益的程度，也就是說使用一個系統將在任務績效中幫助使用者獲得收益的度量。使用連續審計可能有許多好處，如連續地發現錯誤和欺詐，使用數據模型進行數據分析（Venkatesh et al.， 2004），所有這些都能導致有效改善內部控制系統。考慮到這些利益，內部審計師在工作中不斷期望對系統的有用性獲得積極認知，連續審計的使用狀況就會得到改善。因此，可以認為一定程度上，內部審計師會認為連續審計相比以前的傳統定期審計更好，他們可能有正的意愿來使用連續審計技術。

假說2：正的績效期望的認知將增加內部審計師使用連續審計技術的意愿。

2.3配套條件

配套條件被定義為在一定程度上，個人相信一個組織的技術基礎設施能夠支持系統的使用。這些條件包括技術或者組織環境等方面，這些配套條件可以消除使用一個系統的各種障礙（Venkatesh et al.， 2003）。這種配套條件包括技術、財力和培訓支持，以及促進內部審計師使用連續審計系統方面可獲得的資源。連續審計系統的使用可能包括學習使能技術，擁有這種背景知識或者能夠接觸所要求資源來學習的內部審計師將會更積極地認可這些配套條件。同時，連續審計系統也必須與審計師正在使用的系統兼容。

在開始的UTAUT模型里，僅僅假設配套條件影響實際的使用，并沒有涉及意愿性問題。在沒有檢驗實際行為的研究中，配套條件在探索性研究上至少是有價值的。在文章中，配套條件不是純粹的探索性，因為在這個樣本里的用戶是專業人員，并且很可能至少有一點了解這些條件。因此，可以提出如下假說。

假說3：配套條件的積極認知將增加內部審計師使用連續審計技術的意愿。

2.4社會影響

社會影響被定義為個體認知的程度，即個體認為對他或者她非常重要的人相信他或她應該使用這個系統的認知的程度。社會影響作為一種直接的行為意愿因素被描述為一種主觀因素，例如，明確的或者隱晦的意圖，個人的行為被某種方法影響，他們相信其他人認可他們使用技術的結果。內部審計師的社會影響認知來源于他們的同伴和來自于他們的上級主管。內部審計師的上級主管致力于使用連續審計技術，從有影響力的團體獲得許可，獲得組織對實施連續審計的基金支持。由此可以提出的假設如下。

假說4：正的社會影響的認知將增加內部審計師使用連續審計技術的意愿。

2.5調節變量

UTAUT要求幾個調節變量，這依賴于技術的特定采納者。文章通過用年銷售額替代性別，年齡和經驗，對模型進行了適當修改。考慮到在組織內用戶的性別，年齡和經驗會較低的影響使用技術的意愿，年銷售額可能是一個更好的調節變量。因此，企業的年銷售額可以認為是一種更加適當的調節因素。正如前面提到的，具有更高銷售額的企業可能擁有更好的基礎設施或者培訓機制來提升和促進連續審計在企業內部審計師中使用，如果努力期望（可用性）或者績效期望（有用性）被認為是一個潛在的問題，具有更多資源的企業將能夠更好地負擔得起培訓或者聘請專家來處理他們的問題。

在前因變量和行為意愿之間，UTAUT模型的特定路徑會包括這些調節變量。UTAUT預測績效期望，努力期望，社會影響和配套條件，性別僅僅調節前面的三個，年齡調節所有的變量，經驗調節在行為意向上的最后三個變量。因為這里用年銷售額替代性別、年齡和經驗，可以假設年銷售額將調節所有的這些關系。

假設5a：年銷售額將調節努力期望和內部審計師使用連續審計技術意愿的關系。

假設5b：年銷售額將調節績效期望和內部審計師使用連續審計技術意愿的關系。

假設5c：年銷售額將調節配套條件和內部審計師使用連續審計技術意愿的關系。

假設5d：年銷售額將調節社會影響和內部審計師使用連續審計技術意愿的關系。

在UTAUT和我們的模型中其他的調節變量是使用的自愿性。根據UTAUT模型正如在圖1中描述的，使用的自愿性僅僅調節社會影響和行為意愿的關系。在這個模型中可以維持UTAUT的影響。因此：

假設6：使用的自愿性將調節社會影響和和內部審計師使用連續審計技術意愿的關系。

3數據樣本和研究方法

3.1數據樣本

我們通過電子郵件、電話、實地交流等方法聯系了我國公司企業的內部審計師，風險管理者，信息系統或者總會計師進行調查問卷。調查問卷的數量是532份，有效是156份。在調查問卷中給受訪者提出的第一個問題是“在你們的公司當前運用連續審計的狀況是什么？”四個可能的回答和對應的百分比是：在一個或者更多的公司系統里充分運用的占21%，部分使用但還沒有充分開發的占22%，沒有實施，但計劃在不久的將來實施的占17%，沒有實施也沒有計劃在將來實施的占40%。在第一組問題以后，提出了三種類型問題，它們分別是：①公司基本概況問題，例如年均銷售額和經營的地理位置。②關于當前使用和將來計劃使用連續審計的問題。③基于UTAUT技術使用框架所描述的相關問題。在最后的一組中所描述的問題在下一段描述。對這些調查問卷的回復使我們能夠運用UTAUT技術理解接受模型，從而分析當前使用連續審計技術的狀況。

基于UTAUT框架的構念與相應的問題分述如下：努力期望由指標EE1、EE2、EE3、EE4表示相應的調查問題。EE1表示與連續審計系統互動是清晰的或者是可以理解的;EE2表示比較容易熟練的使用連續審計系統;EE3表示發現連續審計系統容易使用;EE4表示了解和學習連續審計系統比較容易。績效期望由指標PE1、PE2、PE3、PE4表示相應的調查問題，其中PE1表示連續審計系統是比較有幫助的;PE2表示連續審計系統能夠或者是將能夠更有效地完成任務;PE3表示連續審計系統增加或者將要增加工作效率;PE4表示連續審計系統可以提升公司財務狀況。配套條件由指標FC1、FC2、FC3、FC4表示相應的調查問題，其中FC1表示公司（企業）有使用連續審計系統所必要的資源;FC2表示公司（企業）有使用連續審計系統所必要的知識能力;FC3表示連續審計系統可以（或者將來可以）與正在使用的系統兼容;FC4表示在連續審計系統運行中出現問題時，有相關專家的支持并得到解決。社會影響由指標SI1、SI2、SI3、SI4表示相應的調查問題，其中SI1表示對我的（我們的）行為有所影響的人或者部門會認為我（我們）應該會使用連續審計系統;SI2表示對我們而言比較重要的人或者部門會認為我們應該會使用連續審計系統;SI3表示高級管理層已經（或者將來會）在我們使用連續審計系統時有所幫助;SI4表示組織已經（或者將來會）支持使用連續審計系統。使用意向由指標DV1、DV2、DV3表示相應的調查問題，其中DV1表示在可以預見的未來，將會有意使用連續審計系統;DV2表示預測在不遠的將來會使用連續審計系統;DV3表示使用連續審計系統非常有可能不久就會發生。年銷售額用AS表示，1代表少于一百萬元;2代表一百萬元到一千萬元，3代表一千萬元到一億元;4代表一億元到十億元;5代表十億元以上。自愿性用V表示。公司采納接受并使用了連續審計系統是自愿還是強制：1代表自愿;2代表強制。

3.2研究方法

為了評估在研究模型中（圖1）構念之間的路徑系數，并且因此測試前面提出的假說，我們使用偏最小二乘法（PLS）分析。當樣本規模相對較小時或者當常態分布和等距量表數據無法獲得，以及當研究者主要關注因變量的預測性時，PLS是最適合的研究工具（Birkinshaw et al.， 1995）。PLS最大的好處包括對小樣本或者中等規模樣本以及在數據中較少的構念檢驗，相對于基于協方差方法（例如線性結構方程），具有更好的穩健性 （Wakefield et al.， 2008）。類似的研究也顯示相對于多重共線性，偏度系數，解釋變量的遺漏等方面PLS更加穩健（Cassel et al.， 1999）。

在PLS中，所有的關系同時建模，可以最大限度地減少多重共線性的問題（Inkpen and Birkinshaw， 1994）。從一個PLS分析中獲得的路徑系數是標準化的回歸系數，而在單獨構念上的載荷是因子載荷。使用這些載荷獲得的因子得分值等同于加權綜合指數。因此，考慮到他們是在回歸和因子分析的前提下所得出的，PLS結論能夠比較容易解釋（Birkinshaw et al.， 1995）。R2的值被使用來評估變量的假設內生構念，這些構念可以通過前因構念計算。一般而言，PLS結論使用兩階段來呈報。在一個階段，研究者確保使用的基本構念都是可靠和有效的。一旦保證了計量模型的充分性，研究者就可以繼續第二個階段，解釋模型運算后的系數（Birkinshaw et al.，1995）。

4數據分析和結論

4.1度量模型

聚合效度顯示，這些在理論上應該彼此相關的構念，事實上根據觀察是相關的。組合信度值等于或者大于0.7，并且平均方差提取值（AVE）超過0.50都被認為是測量的集合效度是可以接受水平的指標（Chin， 1998）。正如在表1中所顯示的，所有的平均提取方差（AVE）值都超過了0.50，對每個構念而言組合信度系數都超過了0.70，這意味著測量方法是可靠的，潛在構念解釋了項目中超過50%的變量。載荷也在可以接受的范圍內，在表中的t值也表明它們在0.01水平上是重要的。

在每個構念后面的括號里顯示的數字分別是平均提取方差（AVE）和組合信度區分效度是一個范圍，在這里測量不是一些構念的反映。它在利益測量和其他的測量方法上有較低的相關性（弱相關性）。如果AVE的平方根比所有的內在構念關系大，那么就說明是一種充分的區分效度（Chin， 1998）。表2意味著檢驗模型顯示了充分的區分效度。

對角線是平均提取方差值 * p<0.05（雙尾值）;** p<0.01（雙尾值）正如被Gefen（2000）所推崇的，這里的測量方法進一步評估效度，也構造了一個交叉負載測試表。如果在表中每一個項目的載荷（在指定的構念中）比其他的構念更高，這就說明具有充分的收斂性和區分效度。正如在表3中所看到的那樣，所有的對角線數據都很高，并且大于非對角線數據，這意味著這里的測量方法有充分的收斂性和區分效度。

4.2假說檢驗

圖2給出了估計值，這種估計值是從PLS分析中得來的。R2的值為0.433意味著一個重要數量的差異值（44.3%）可以通過這個模型進行解釋。努力期望對使用意向的影響在p<0.05的水平上（b=0.152）是重要的，對假設1提供了支持。數據結果沒有發現有力的證據支持假說2和假說3，即業績期望和配套條件對使用意向的影響非常小，得不到有力的證據支撐。社會影響對內部審計師使用連續審計技術的意向有一個重要的影響（b=0.331，P<0.01），這對假設4提供了支持。

至于假說5a到5d，在圖2中分別由銷售方出發的四個箭頭所表示。假說5a、5b和5d的檢驗數據顯示，它們是不重要的，這就意味著不能證明年銷售收入對努力期望，配套條件和社會影響的調節作用。然而，假說5c的檢驗數據顯示，對業績期望的影響，在P=0.01的水平上（b=-0.141）是重要的。最后，假說6的數據在P=0.01的水平上（b=-0.253）是重要的，因此支持了使用自愿性在社會影響和使用意向的相互關系中所起到的調節作用。

4.3結論

文章探索了連續審計系統為什么缺少廣泛使用的原因。通過調查公司企業內部審計師關于當前在他們的公司使用連續審計技術的狀況，并應用整合技術接受和使用模型框架進行實證分析，發現導致使用連續審計技術意愿的重要因素是努力期望，例如容易和清晰的使用，社會影響以及關鍵組織成員的支持和鼓勵。這兩個重要的結論意味著增加連續審計系統使用的兩個關鍵驅動因素將是向內部審計師證明一個連續審計系統是容易學習和操作，并且使用連續審計系統后能夠減少以前所必須執行審計的工作量（努力期望），作為一種有價值的內部審計工具，管理層支持的積極作用在于提升連續審計的使用（社會影響）。

另外，年銷售額水平似乎調節了一項重要的構念，即績效期望。大公司傾向于使用連續系統，但是在具有較低銷售額的公司使用時傾向于遵從一個嚴格的要求，軟件使用被認為是成本與收益無法匹配。另一個調節變量，自愿或者強制使用系統的管制程度，也在使用意愿上調節了社會影響，正如UTAUT所預測的，這不令人驚奇，因為連續審計的強制使用，可能通過一個治理權威或者通過公司的董事會，相比一個自愿的環境而言將會有更強的實施壓力。有了努力期望的積極認知，并且，如果有來自于公司內部審計師的強大支持，一個組織決定實施連續審計，或者擴展它的使用，將可能遭受較小的阻力。

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