新審計準則審計報告改革問題研究

吳春雨

摘要：審計報告是財務信息使用者對財務信息可靠性確認的依據，是他們進行經濟決策時的重要信息之一。2016年底財政部正式批準了我國新審計報告準則的出臺，標志著我國此次審計報告的改革順利完成。迄今為止，新審計報告準則的應用已經有了一段時間，通過調查可以發現許多優點和少部分局限性。為了進一步完善我國審計報告準則并使之更好地服務于市場，對其的研究顯得十分必要。該準則對在審計報告中披露關鍵審計事項段提出要求。研究如何正確理解與評價關鍵審計事項、審計師的職業能力提高、后續的審計準則政策改革以及補充相關學術研究具有重要意義。

關鍵詞：新審計準則;關鍵事項披;露問題

我國國內資本市場的不斷發展促使了我國與其他國家的經濟依存度的提高，也使我國審計準則逐步與國際準則接軌。在參考國際審計報告改革的最新成果并考慮我國實際國情修訂后，2016年12月，財政部正式批準《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則的出臺。至今新審計報告準則在實務中的應用已經有了一段時間，通過調查可以發現許多優點和少部分局限性，其中局限性既包括新準則實施前就已經存在的不足，也包括新準則實施后所產生的問題。審計報告在市場中具有很大的作用，就目前市場上投入使用的新審計準則下的審計報告來看，其在內容含量上較原有審計報告得到豐富，獲得了大多數使用者的認可。但我們也應該關注到，新審計報告準則所帶來的影響是多方面的，而與其影響有關的研究大多集中在某幾個方面，需要進行進一步的總結與完善。根據目前的情況，對我國新審計報告準則改進及影響的研究符合時代要求。為了進一步完善我國審計報告準則并使之更好地服務于市場，對其的研究也就顯得十分必要。

一、文獻研究基礎

我國新審計準則的發布引起了廣大學術界的重視。在新準則的發布之前，學者們的研究主要集中在對我國新準則的構想方面;在新準則發布后，學者們的研究轉向了新準則改進的內容。從研究內容上看，一部分學者是對新審計報告準則的整體進行研究，另一部分是對關鍵事項等方面進行重點解讀。學者們認為新準則主要的不足方面來自于無效信息的提供及報告使用者自身解讀能力的不足。

唐鈺琳（2017）從羅爾斯·羅伊斯集團的審計報告入手，分析了關鍵審計事項段的寫法，簡要描述了審計關鍵項目風險并與公司年報關聯。劉粟一（2017）通過與晨鳴紙業審計報告的結合，對國際審計準則701號進行簡要解讀，體現出我國審計報告準則與國際準則趨同的特點，以及對審計師的判斷能力上更專業的要求。王艷艷、許銳、王成龍等（2018）通過研究上市公司對關鍵審計事項段的披露，認為關鍵事項段的設立使報告的溝通價值得到了提高。張強（2017）的研究指出，關鍵審計事項對企業而言十分重要，審計人員應不斷提高自身經驗判斷能力，達到既不能泄露企業保密信息，也不能不披露關鍵事項。

二、國際審計準則的變化分析

2015年1月，IAASB正式發布了新國際審計報告準則，使審計報告的信息含量和審計工作的透明度得到了提升。新審計報告準則的閃光點是注冊會計師們被要求在報告中披露關鍵審計事項，為信息使用者描述在本次審計工作中所遇到的最重要的事項。表1根據具體目標把準則按進行分類，對變更的內容進行歸納整理。

三、我國新審計準則的變化分析

為了實現我國審計準則與國際準則的持續趨同，2016年，財政部在借鑒了國際審計報告準則并根據我國國情進行調整后，發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則，主要內容是一項新制定的準則，6項涉及實質性修訂的準則以及其他5項做出相應文字調整的準則。

從新審計準則對審計工作的定義我們可以看出，在與公司治理層溝通的基礎上，基于行業、規模、重要程度的考慮，審計師綜合審計工作過程、結果和外部披露的影響進行獨立的專業判斷是核心要求，這決定了對關鍵審計事項內容的選取，解析方式以及審計師是否能符合審計需求地提供有效信息，正確引導報告使用者解讀公司財務情況。有觀點認為關鍵審計事項只在標準的無保留意見發表時適用，但是從準則原文要求來看并沒有做此限定。按照規范的規定，除非有不能夠展現出觀點的審計報告，否則上市企業財務報表的審計部分一定要更詳細的表述重點審計事項，這樣能夠提高審計報告的質量和參考價值。

我國的新審計準則對審計報告的披露提出了新的要求，如對審計意見的位置做出調整，改進管理層和注冊會計師的責任等等。其中特別是對審計報告中其他信息的處理提出了新的要求?；旧蟻碇v，在審計過程中判斷出特殊以及嚴重的風險數量情況能夠凸顯出關鍵審計事項的數量情況，同時財務報表內的信息數據和與之消費的判斷情況復雜程度也與關鍵審計事項密不可分;當期會計賬戶特別變化頻繁，交易活動中出現的新型重大變化也能夠凸顯出關鍵審計事項的水平。審計師不能夠隨意根據職業經驗來貿然判斷關鍵審計事項。一是，職業經驗判斷需要被審計標準所約束，假如超出了審計規范的限制肯定會出現偏差。二是，職業經驗判斷必須由專業且優秀的專家來判定?！吨敢分赋?，如果專業判斷的決定不符合業務的具體事實和情況，或者審計證據不足，錯誤決策不能被專業判斷所合理解釋。后文將從2016年A+H股上市公司關鍵審計事項的實際披露情況分析審計師的專業判斷是否符合準則要求與投資者預期，并從理論上總結此項披露對公司的可能影響與對報告使用者的積極作用。

其他信息不包含在財務報表和審計報告中，但也是企業年報中的一部分。年度報告不僅包括財報和審計報告，管理層還可以借年報的編制與信息使用者溝通企業的未來發展，當前面臨的風險與挑戰，及管理層的聲明等信息。新準則要求在財務報表的審計意見中不涵蓋其他信息。如果在上市公司財報的審計中，注冊會計師已獲得或預期將獲得其他信息;或是在非上市公司中注冊會計師已獲得部分或全部信息，在其中一種情況下注冊會計師可以單設“其他信息”部分進行報告。另外，修訂后的準則要求注冊會計師在審計過程中閱讀并考慮其他信息，識別是否與審計報告存在不一致，并提出了存在不一致或重大錯報的時應對方法。

此外，關鍵審計事項改革對于報告格式而言是質的變化，調查其披露現狀具有十分重要的意義。但是現有文獻針對關鍵審計事項的研究，主要集中于分析關鍵審計事項改革的起源、必要性、發展情況以及預期影響。從報告使用者，也即投資者的角度分析，關鍵審計事項是否會并且以何種方式影響他們對被審計單位的認知、對審計報告的信任度以及風險判斷?，F有文獻多集中于理論研究，沒有分析研究準則的實際實施情況并做出具體化的建議。主要因改革較新的原因，尚未有研究關鍵審計事項現狀調查的論文參考。

審計報告改革的初衷是關注投資者，為投資者提供有利于決策的個性化信息以改變傳統無保留意見審計報告中規范措辭的最大缺陷。在信息爆炸時代，如果審計報告不能滿足投資者的信息需求，行業最終將失去相關性。因此，在描述關鍵審計事項時，應重點關注被審計項目的特點，把握其特點，準確，不能大而全。例如，同樣是收入確認這個關鍵審計事項，一些是被審計單位是確認時點和金額的問題、交易實質的問題，一些是包含多重交易安排的合同的會計處理問題，還有的是業務系統與財務系統的數據傳輸對接問題等等。

四、新審計準則審計報告關鍵審計事項的審計實踐分析

審計報告中披露了審計師對關鍵審計事項的處理即相應審計程序的執行情況，并通過“我們執行審計程序包括但不限于”的描述闡明責任。具體的應對策略包括審計師對關鍵審計事項進行風險評估與內控測試，通過與管理層或治理層討論事項以了解公司業務與運作的實際情況，查看相關的法律文件或者合同約定書確定記錄的準確性與估計的合理性，必要時參考外部專家的意見并對其意見的客觀性與專業性做評估確認等。下文以比較常見的審計應對舉例分析。

1. 收入確認

（1）借助研究銷售合同和管理人士的訪談，調查并衡量企業的收入確認情況。（2）跟管理人員開展會談，衡量他們的誠信水平。（3）調查和考驗內部控制的收入部分，評測它的可靠程度。（4）針對收入以及開支開展調查審計步驟，必須考慮當前時期內的月度收益、開支、毛利率變化情況，主打商品的收益、開支等研究步驟。（5）參考應收賬款函證程序，同時查驗收入確認的憑證，尋找目前的收入確認是否存在虛假情況。（6）為了應對完整性風險，對資產負債表日鄰近范圍的銷售收入開展審查測驗，查驗商品發貨以及消費者收貨的時間情況，驗證銷售收益有沒有在合理的范圍進行確認，尋找截止不當的情況;當商品完成后，提高商品的查驗力度，尋找商品有沒有出現遺漏而并未發貨的情況。

2. 存貨跌價準備

（1）研究計提存貨跌價準備的步驟同時判斷內部控制質量情況。（2）定期查驗存貨狀況同時重點注意存在缺陷的存貨有沒有被遺漏。（3）借助貨物憑證的查驗對存貨的狀況進行更合理的分類。（4）衡量管理層得出的可變現凈值以及與之關聯的關鍵假設，包括查驗商品售價以及生產過程中造成的開支、后期的銷售開支和需要繳納的稅款等。

3. 商譽減值

（1）邀請內部評估專家評估管理層所采用的假設和方法，特別是資產組現金流量預測所用的折現率和5 年以后的現金流量增長率。（2）就所采用的現金流量預測中的未來收入和經營成果通過比照相關資產組的歷史表現以及經營發展計劃進行了特別關注。（3）同時關注了對商譽披露的充分性。

從以上審計報告中比較常見的三例關鍵審計事項應對所執行的審計程序說明中可以看出，審計師針對關鍵審計事項的實質性審計程序增加，并結合更多的分析性審計程序對財務信息的真實公允做出評價。雖然理論界、國際上對于是否該披露這些審計程序存在爭議即可能會增加事務所的風險等，但我們也不能否定在對關鍵審計事項做出事件描述的同時披露審計應對的優點。這樣的披露格式由于提高了審計工作信息披露的透明度，能較大地增加投資者的信心;同時，這將保證審計師對關鍵審計事項的審計任務分配的重視程度，包括開始于審計計劃的安排，并提高了各方對審計師執行審計程序的監督能力。

參考文獻：

[1] 黃偉晨.關于新審計報告準則內容及影響的思考 [J].景德鎮學院學報，2018（04）

[2]李小娟，翟路萍.基于新審計報告準則的CPA披露無效信息的動因分析[J].財會研究，2017（02）