上市公司內部控制缺陷的識別認定研究

王書珍，王 淳

(1.合肥學院 管理系，合肥230601；2.南京理工大學 經濟管理學院，南京210094)

近年來，企業財務舞弊案層出不窮，這些舞弊事件都表明了企業內部控制仍然存在缺陷，說明提高上市公司財務信息質量的內部控制制度有待進一步完善。為了給企業建立健全內部控制體系提供一個可衡量的標準，相關部門陸續出臺了內部控制的相關規范，其中就包含了如何對內部控制缺陷進行識別認定。然而，我國現有規范制度對內部控制缺陷的識別認定依然存在一些問題，如內部控制缺陷識別與認定的界限依然模糊，現實中容易混淆內部控制局限性與內部控制缺陷的概念等[1]。此外，企業往往偏向于披露對自己有利的信息，隱瞞對自己不利的負面信息；存在企業降低內部控制缺陷的認定標準，避開一些關鍵性內容的現象[2]。這些問題是導致上市公司內部控制缺陷的識別與認定質量不高的直接原因。

本文通過對2015—2017年滬深A股(剔除金融業)中被出具否定意見內部控制審計報告的上市公司進行研究，并據此提出相應的建議，同時為監管機構對上市公司進行監管提供具體方向性的建議，以期為企業進行內部控制缺陷的認定提供一定的借鑒和參考。

1 上市公司內部控制缺陷的識別認定現狀

1.1 樣本的選擇及行業、板塊分布

因為金融行業公司在性質、層次、監督管理要求上與其他上市公司存在較大的差異，本文搜集了除金融業上市公司以外的2015—2017年A股上市公司的內部控制審計報告和內部控制評價報告作為樣本進行分析。資料來源于萬德數據庫、巨潮資訊網，并經手工整理得出。整理后可得：2015年、2016年、2017年分別有16家、22家、13家公司被出具否定意見的內部控制審計報告(有4家公司連續兩年被出具否定意見審計報告，有1家公司連續三年被出具否定意見審計報告)，其中，被ST公司多達9家。這45家公司所在行業以及所屬板塊的具體情況如表1和表2所示。

表1 公司行業分布

在這45家公司中，制造業和社會服務業所占數量較多，其中制造業占比為35.56%，社會服務業占比為15.56%；所占數量最少的是批發零售業、建筑業以及通信業，分別占比約2.22%。

表2 公司板塊分布

在所選樣本中，滬市主板共有27家公司被出具否定意見的審計報告，占比高達60%；創業板所占數量最少，占比約4.44%。最主要的原因在于審計指引規定對內部控制缺陷認定的執行范圍不包含中小板和創業板，因而對這兩個板塊不具有強制性。

1.2 上市公司內部控制缺陷的類型及其分布

通過分析這些公司的內部控制評價報告可以發現，所有樣本公司均區分了財務報告內部控制缺陷與非財務報告內部控制缺陷。除此之外，所有樣本公司也均制定了針對內部控制缺陷的定性和定量標準。可見，從內部控制評價報告的形式上看都是符合要求的。通過對所有樣本公司披露的內部控制缺陷的內容進行詳細歸類和分析，得到內容如表3所示。

從表3可知，我國上市公司被出具否定意見審計報告主要是因為存在以下缺陷：(1)關聯方交易的確認方式不當或未能正確識別關聯關系；(2)未能定期對資產進行減值測試或資產減值測試程序不合理；(3)有關收入確認不正確；(4)大股東及其他關聯方資金占用制度運行存在重大缺陷；(5)長期股權投資缺少后續管理；(6)“三會”的職能發揮效力低；(7)信息披露不及時或不完整。在各種內部控制缺陷種類中，以內部控制制度的執行缺陷為主，占88.89%，其次是關聯方方面的缺陷，占33.33%。但大多數企業在對缺陷進行認定時，并未對缺陷進行具體分類，只是簡單地闡述了該缺陷的現象，或者即使進行分類，也沒有統一的標準。由此可見，我國對此方面的制度要求較為寬松。

表3 缺陷類型及其分布

1.3 內部控制評價報告和內部控制審計報告中披露的差異數

1.3.1 財務報告內部控制缺陷的披露差異數

通過對樣本公司披露的內部控制評價報告和內部控制審計報告中關于財務報告的內部控制缺陷數進行對比和分析后可以發現，有部分公司在同一年度中存在差異。詳情如表4所示。

表4 關于財務報告內部控制缺陷存在的差異數

從表4可知，關于財務報告內部控制重大缺陷，2015年，有6家公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告之間存在差異，約占37.5%；2016年，所有樣本公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告都一致；2017年，有3家公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告之間存在差異，約占23.08%。將差異數對比后發現，只有在2015年有1家公司在內部控制評價報告中披露的缺陷數比內部控制審計報告中披露的多，剩下的8家公司均是公司自己對外披露的缺陷數比外部會計師事務所在內部控制審計報告中披露的缺陷數少。可見，可能會存在企業有意少披露或者不披露財務報告內部控制缺陷的情況。

企業沒有披露，而會計師事務所在審計后進行披露的內部控制缺陷主要有：(1)未進行資產減值測試，未計提資產減值損失，減值計提未取得適當證據，部分貿易業務缺少暫估入庫核算手續；(2)部分子公司未按照披露的收入確認會計政策確認收入，業務完工百分比的確認缺乏與業務信息的及時核對；(3)套期保值業務制度設計及運行存在重大缺陷，與關聯交易的授權和批準存在重大缺陷；(4)識別重大缺陷的程序不恰當，未完成前期重大缺陷的整改工作，未對可供出售金融資產進行風險評估，募集資金違規使用等。以上這些缺陷均說明了企業內部控制存在漏洞，內部控制的設計和執行在某方面是無效的，這樣也就不能保證內部控制的效果，進而影響企業目標的實現。

1.3.2 非財務報告內部控制重大缺陷的披露差異數

對樣本公司對外披露的內部控制評價報告和內部控制審計報告中關于非財務報告內部控制重大缺陷數進行對比和分析后發現，有部分公司在同一年度中存在差異。詳情如表5所示。

表5 非財務報告內部控制重大缺陷存在的差異數

2015年，樣本中有4家公司披露非財務報告內部控制重大缺陷，其中有2家公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告之間存在差異；2016年，樣本中有3家公司披露非財務報告內部控制重大缺陷，其中有1家公司的內部控制評價報告與內部控制審計報告之間存在差異；2017年，樣本中沒有公司披露非財務報告內部控制重大缺陷。從表5可以看出，僅在2015年有1家樣本公司的內部控制評價報告沒有披露非財務報告內部控制重大缺陷，而內部控制審計報告中卻披露了；剩下的2家公司均是企業披露了若干非財務報告內部控制重大缺陷，而會計師事務所在審計后卻沒有披露。

這些公司的內部控制評價報告披露的非財務報告重大缺陷有：公司組織結構不能有效運行，公司業務不獨立，公司沒有設置內部審計部門，公司沒有執行內部控制監督制度，公司沒有明確的風險評估程序，內部審計部門的工作職責不明確，子公司在人員、機構和業務方面獨立性較差等。

究其原因，主要是因為我國《企業內部控制審計指引》規定，注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見。因此，根據此項規定的審計業務范圍，會計師事務所也不會特意地增加審計程序去發現非財務報告的內部控制缺陷。正是因為會計師事務所是針對財務報告內部控制發表審計意見，而非財務報告內部控制缺陷不會影響審計報告的類型，所以企業會選擇積極主動地披露非財務報告內部控制缺陷[3]。

2 上市公司內部控制缺陷在識別和認定方面的不足

通過對以上樣本公司進行分析，可以進一步總結出我國上市公司在內部控制缺陷的識別和認定上存在的缺陷以及不足。

2.1 “三會”的職能未能有效發揮

上市公司的“三會”是指董事會、監事會和股東會。“三會”職能的發揮及其運行的好壞，對企業內部控制工作的開展具有重要意義。但是，在實際中，“三會”的運行仍然存在著許多問題，如樣本公司中有的公司沒有設置相應的機構，導致對企業內部各方面的監督力度不夠，進而出現了內部控制缺陷；有的公司存在審批、報銷為同一人的情況，難以有效避免和降低業務開展過程中存在的舞弊風險和差錯風險。

2.2 信息披露不符合規定

良好的信息披露有利于資本市場的持續健康發展，而資本市場的發展又會促進實體經濟的發展。但是，近幾年來，我國上市公司在信息披露完整性、真實性方面的問題層出不窮，導致投資者的信心大減，投資動力不足[4]。例如：樣本公司中有的公司重述財務報表，以更正由于舞弊或錯誤導致的重大錯報；有的公司在會計處理及財務報告披露流程中的審核存在部分運行缺陷，導致其未能及時判斷重大交易和事項對財務報告產生的影響。

2.3 投資管理存在缺陷

投資管理是一項針對證券及資產的金融服務，企業對外投資能夠為其帶來更多的經濟利益，這是企業獲取利益的一種有效方式，但投資也具有一定的風險，因此，企業如何掌控投資風險則體現了自身風險管理的水平，同時也是衡量企業內部控制有效性的一個重要指標。但是，通過對樣本公司進行詳細分析后發現，有些公司對投資管理風險疏于防范，進而導致得不償失。例如：有的公司發現工商登記信息顯示某公司為其股東，但賬面無相應的對外投資記錄；有的公司對部分聯營企業投資業務未能進行有效的后續管理，存在投資決策管理不到位等情況。所有這些缺陷均體現了這些公司缺乏對投資的科學指導，在投資的整個過程中缺乏嚴格的內部控制。

2.4 關聯方交易存在缺陷

目前，關聯方交易廣泛出現在上市公司的日常經營活動中。從有利的方面來看，交易雙方因為存在著關聯關系，從中可以節約大量的交易成本，如商業談判成本，同時也可以提高交易效率；從不利的方面來看，這種交易方式可能出現不公正的情況。由于有些公司的內部控制存在缺陷，從而導致關聯方交易的不利方面尤為突出。從前文的統計數據中可以發現，關聯方交易方面的缺陷占33.33%，如有的公司未按照內部控制制度要求識別關聯方及其交易；有的公司與關聯方發生多筆資金往來，款項用途不明且應收應付關聯方資金余額巨大；有的公司在對外擔保業務中，未通過職能部門申請和管理層的審核，對其關聯方公司提供長達4年的貸款擔保；有的公司日常關聯交易議案在未獲得股東大會通過的情況下，仍然與關聯方進行該議案所涉及的日常關聯交易。

2.5 內部控制制度的執行存在缺陷

每個公司對內部控制缺陷的識別和認定都建立在相應的制度上，而且只有公司的實際操作運行和制度相一致，才能發揮應有的作用。例如：有的公司規定，門店的團購部在銷售預付卡時，應該根據顧客的支付方式進行收款，再在客戶管理系統中錄入收款方式，以此來確定預付卡款項已經支付以后發放儲值卡；儲值卡應視同現金來進行管理，庫存已發行的儲值卡應該放置在專用保險柜內，門店的團購部每個月都應對儲值卡的庫存情況進行隨機檢查，并填制相關表格；公司財務中心應安排相關人員對儲值卡的庫存狀況進行隨機抽查。雖然大部分公司按照要求設有相應的內部控制制度，但由于企業管理者以及業務部門員工的重視程度不夠，導致公司內部控制制度的執行存在缺陷。例如：其下屬子公司有的存在未收款卻提前開卡的現象，沒有按照制度來經營，進而導致出現財務報告內部控制重大缺陷；有的公司未能識別資產存在減值的跡象，在估計資產的可回收金額時出現了嚴重的偏差；有的公司印章管理和使用存在個別人員未履行職責、未經審批將公章帶出用印，不符合公司印章管理規定的情形。

2.6 對內部控制的認識不足

縱觀這45家樣本公司的內部控制評價報告，不難發現仍存在部分公司分不清內部管理制度和內部控制制度之間的區別，用內部管理制度來代替內部控制制度，且僅有少數公司對其建立的內部控制系統進行披露，大多數公司都把目光放在了生產與銷售環節，而對公司內部控制體系的協調性以及公司整體的發展缺少應有的關注。此外，那些對內部控制體系進行披露的公司關注較多的是實物控制，如投資管理、收入管理等，而對員工素養、內部牽制的有效性等關注較少[5]，以至于忽略了對人的控制，如有的公司業務人員收取銀行承兌匯票未繳存單位，形成職務侵占情況且涉案金額巨大，由此導致財務報告內部控制運行失效。

3 對上市公司內部控制缺陷進行合理識別與認定的建議

3.1 營造良好的企業內部控制環境

良好的企業內部控制環境是內部控制有效性的保障，“三會”結構的設計和運行屬于內部控制環境中的重要內容。因此，為了保證“三會”作用的有效發揮，必須為公司營造良好的內部控制環境，這樣才能有利于識別與認定內部控制缺陷，更有利于監督公司[6]。此外，由前文的統計數據來看，內部控制制度的執行缺陷占比最高，其原因既有對內部控制制度認識的不足，又有相關人員的舞弊行為，無論何種原因，都是與“人”有關。因此，要加強企業的人力資源管理，以董事長為第一責任人組織開展公司各方面人員自查整改，防范由于個人法律意識淡薄及對內部控制認識不足給企業內部控制執行帶來的風險。

3.2 完善相關法律法規，建立有效的信息披露監控機制

對于證券市場來說，上市公司內部控制缺陷信息的披露離不開法律法規的規范，為此，相關法律法規的完善應盡快提上日程[7]。隨著我國證券市場與國外接軌程度的不斷深入，現行法律法規中的一些規定已不適應我國的具體情況，這就要求及時作出修改和完善，以減少不同法律之間的矛盾。除此之外，還應加強證券監管機構的監管力度，充分發揮中介機構對上市公司信息的核查評價力度[8]。上市公司在信息披露中的首要監督機構就是中介，因而其占有相當重要的地位。我國現階段雖然存在一些審計機構，但相關從業人員的素質也亟需提高，要在監管體制中加入誠信教育，在日常工作中形成潛移默化的影響。

3.3 加強投資管理，進行財務調整

加強資產管理部門對資產管理崗位業務人員的培訓，制定定期排查賬外資產、負債的相關程序，使他們全面熟悉各項內部控制制度，對歷史遺留問題追查到底，及時采取措施予以糾正。應使公司對上述情況予以承諾，今后加強并嚴格執行資產管理、財務管理制度的規定，切實保證公司資產、負債的完整性，從而避免以后再次出現投資管理上的缺陷。企業對投資項目的審批要有大局觀念，一定要確保所有的項目符合公司戰略發展的大局，工作中要認真嚴細。對項目的審核要從多個不同的角度去思考，要有全方位的了解，已經審批過的項目也不能中斷調查，跟蹤落實是必不可少的一項工作。

3.4 完善關聯方交易內部控制及披露準則

關聯方交易內部控制主要針對的是非公允關聯方交易，也可以是失控的關聯方交易。通過對關聯方交易進行完善，可以促進上市公司完善其公司治理體制，提升公司的經營業績。我國對上市公司關聯方交易進行規范主要是通過對其進行披露來實現的，且已形成了初始披露、持續披露的披露體系。要使得關聯方交易有效地進行，首先應要求企業披露交易價值的詳細確定方法以及與市價的可比性。此外，企業應及時地對交易信息進行披露，防止控股股東利用會計政策的選擇權為自身謀取權益。為了維護證券市場的穩定，應禁止年報和中報的披露存在“前緊后松”的現象，即業績好的先公布，業績差的后公布。

3.5 加強被特別處理和連續出現內部控制重大缺陷公司的監管

ST制度是針對那些財務狀況或其他狀況出現異常的上市公司，對其股票交易進行特別處理。企業被特別處理可能有多種原因，但無論何種原因，為了增強企業相關人員對內部控制缺陷的認識程度，對那些被特別處理、連續出現內部控制重大缺陷的公司，應要求其披露所有的缺陷，包括重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷。在所選取的45個樣本公司中，ST公司多達19家。因此，對這些公司內部控制進行評價時應加強力度，為ST公司制定更為嚴格的內部控制制度以及相應的監管措施，從而為ST公司的發展提供切實可行的方法。