新金融工具準則對中小商業銀行的影響及應對

張艷艷

摘要：財政部于2017年3月修訂發布了《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》等系列準則，要求在境內外同時上市的企業自2018年1月1日起施行，其他境內上市企業自2019 年1月1日起施行，非上市企業自2021年1月1日起施行。新金融工具準則對銀行的影響是廣泛而深遠的，現就新金融工具準則對中小商業銀行經營指標、業務模式、價格管理、考核管理、系統建設等方面的影響及應對措施做簡要論述。

關鍵詞：業務模式 風險管理 預期損失

一、新金融工具準則及指南解讀

新金融工具準則與原金融工具最大的不同在于計量方式和減值準備的計提方面。該準則的影響面較廣，具有更強的客觀性，更準確的反映了企業的業務模式和風險管理方法，導致企業盈余管理的空間進一步減少。

（一）新金融工具準則的計量方式

新金融工具準則根據業務模式和現金流量特征將資產分類為三類，并分為攤余成本計量和公允價值計量兩種計量方式。

1.業務模式的概念。企業管理金融資產的業務模式，是指企業如何管理其金融資產以產生現金流量。業務模式決定企業所管理金融資產現金流量的來源是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。

業務模式應忠實地表達企業實際上如何管理其業務活動，是客觀的，可審計的，有綜合性的證據能證明的，即著重事實、實際的投資活動，不再依據管理層的意圖。這些綜合性的證據包括：

如何評價投資業績、如何（根據公允價值還是根據合同現金流）將投資業績匯報給關鍵管理人員。

如何考慮、管理投資風險，企業持有金融資產的目的，如何考核、獎懲投資管理人員（根據公允價值還是根據合同現金流）。

2.金融資產的具體分類。

（1）當金融資產同時滿足“業務模式是以收取合同現金流量為目標”和“合同現金流僅為對本金和利息的支付”（簡稱“SPPI”）兩個條件時，應當分類為攤余成本計量的金融資產（簡稱“AC類”），根據該資產攤余成本和實際利率計算的收益計入利息收入;

（2）當金融資產的業務模式是“兼有收取合同現金流量和出售兩種目標”的，且合同現金流滿足SPPI條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（簡稱“FV-OCI類”），該資產公允價值變動產生的損益計入其他綜合收益;

（3）上述兩種金融資產以外的，應分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（簡稱“FV-PL類）”。

從以上分類來看，凡是不能滿足SPPI合同現金流條件的金融工具，或業務模式不明確的，均應劃分為FV-PL類。

（二）減值準備計提的變化

一是計提減值準備的方法從“已發生損失法”改為“預期損失法”，不論實際是否發生減值跡象，金融資產一經確認就要計提減值準備，并將金融工具減值劃分為三個階段;二是計提的范圍擴大到部分表外資產（包括：貸款承諾和財務擔保合同），三是對于信用風險出現顯著惡化的金融工具，要計提整個存續期的預期信用損失，這些都將導致減值準備金額加大、計提提前。

二、新金融工具準則對中小商業銀行的影響

新金融工具準則的影響將是廣泛而深遠的，不僅是財務數據和財務報表本身，還將涉及到銀行信用風險管理、資產配置、預算管理、考核管理、部門職責變更等關鍵領域，具體包括以下幾個主要方面：

（一）對關鍵財務指標及監管指標的影響

新金融工具準則主要影響的指標包括利潤指標、減值準備相關指標、預計負債、收入、資本充足率等指標。

1.利潤指標的影響：公允價值計量范圍擴大，利潤波動加大。新準則下，對于AC類和FV-OCI類的金融資產，限定條件更為嚴格，從而會有更多金融工具將以公允價值計量且其變動計入當期損益（FV-PL），如部分不能通過SPPI測試的票據貼現及轉貼現、部分債權類工具、委外和非標投資等，這些都將在一定程度上加大利潤波動，對中小商業銀行的投資部門管理資產價值的能力提出了更大的挑戰。

2.減值準備計提增多。需要對AC類和FVT-OCI類資產進行減值會計處理，并確認損失準備。由于新準則下這兩類金融資產所涵蓋的金融資產范圍略有擴大，所以計提減值的金融資產范圍也略有擴大。

3.預計負債將增加。此外，對表外貸款承諾等應計提相應的預計負債及信用價值損失，信用減值損失會減少銀行的凈利潤，但對應的減值準備由于計入預計負債，并不會增加銀行的撥備覆蓋率和撥備充足率。

4.收入結構發生變化。按照新金融工具會計準則要求，在金融資產重新分類為三大類之后，相應的收入確認也將出現變化，如原在“利息收入”中核算的貨幣基金、債券基金等業務收入，需要調整至“投資收益”等其他收入中去，從而可能會減少當期利息凈收入，增加投資收益。新準則下將從會計計算上拉低銀行凈息差，影響相關的同比數據，但不影響銀行實際收入水平。

5.導致資本充足率下降。在新準則下，由于資產減值損失計提的范圍和要求有所嚴格，且在表外業務計提減值準備的情況下，所有者權益項將顯著減少，從而將導致一級資本充足率降低。

（二）資產配置模式的影響

新準則使得銀行的資產管理業務具有更強的導向性，由如需保持利息收入的同比增長水平及減少公允價值的波動，應加重AC類和FVT-OCI類資產的比例。一季度上市銀行的信息披露中也體現了這一特點，2018年一季度在切換到新準則后，從絕對規模來看，上市銀行一季度，“以攤余成本計量的金融資產”的增長要高于“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”科目。

（三）預算和考核指標的影響

由于以公允價值計量且其變動進入當期損益的資產，公允價值變動具有較大的波動性，對利潤的影響更為直接，資產的浮盈或浮虧會直接體現在凈利潤中，若此類資產較多，不管是從資產規模還是從利潤指標方面來看預算的管理難度將會加大。

由于新金融工具準則對金融資產三分類的要素中參考事項有考核事項的影響，對銀行今后的部門考核制定有一定的影響，如以攤余成本計量的金融資產其考核指標應該為利息收入，而以公允價值變動計量的金融資產其考核指標為公允價值變動。

（四）部門職責的重新安排與協作

由于新準則的涉及面較廣，銀行需根據新準則的要求，重新梳理部門職責。

業務部門是做好金融資產分類的最主要關口。財務報表是經營情況的真實反映，對資產進行分類是在投資的初始就已經確定了的，合同的約定條款就已經決定了該資產能不能經過SPPI測試，業務部門更要掌握新金融工具準則的精髓，認真審閱約定的合同條款，使其符合準則的要求。

根據新準則的要求，除非業務模式有較大的變動（對銀行來說基本不會發生），否則不允許對金融資產重分類。這就要求業務人員一開始就將資產正確的分類，資產一旦分類后，將不能重新分類。且具有相同特征的一類資產，應遵循一貫性原則，分類為同一類資產，因此業務人員對資產分類的把關至為重要。

加強部門間的協調與合作。新準則影響的不僅僅局限于財會部門和財務報表，而是影響到業務、流程、系統、數據以及人員等各方面，這就需要會計部門與前臺業務部門及風險管理部門通力協作，共同按照準則的要求，制定相關的制度，優化業務流程，構建減值模型等。

非信貸的業務部門，需要加大業務部門的風險監控職能力度，確保業務出現預警或損失信號時及時劃分至階段二和階段三;在貸后管理方面，需要進一步完善風險緩釋業務模式，提升抵質押率、加強抵質押物管理，提升債項的安全系數。

（五）基礎數據質量需加強

金融資產的價值評估及減值準備的計提較多的依賴于業務的基礎數據，預期信用損失模型要求減值各個環節所需數據收集的完整性和準確性，如客戶信用評級、違約概率、違約損失率等數據。

一方面，由于更廣泛地運用公允價值，在我國金融市場不夠完善的情況下，對于沒有活躍市場報價的金融資產，又缺乏成熟的計量模型，估值難度較大。另一方面，新減值模型的運用將給銀行帶來更大挑戰。由于要對金融工具預期整個存續期內的信用損失，中小商業銀行需進一步積累相關數據和有效的計量模型。

三、新準則施行期的應對方案

（一）政策解讀及制定方面

新金融工具準則將會計的計量提前到了業務的前端，體現出會計作為經營管理導向的方面，在此情況下需要業務部門與會計部門更緊密的結合與交流，根據準則制定相對應的制度，應對方案主要有：

1.會計部門制定金融工具相關各項制度。應根據準則制定金融工具分類辦法，明確銀行的業務模式分類標準、金融工具分類標準。制定與公允價值計量相關的制度和辦法，規范金融工具公允價值計量框架、公允價值會計計量方法以及操作規程。制定非信貸資產風險分類相關辦法、非信貸資產減值準備管理辦法。

更新預算和考核制度;更新會計科目、核算辦法及相關的財務報表等制度。

2.業務部門更新業務管理制度。業務部門負責制定計量對象的日常交易管理制度;重新梳理業務模式，合同條款，對現有的業務模式和條款進行變更;制定本部門的風險管理制度。

3.風險管理部門優化風險管理系統。風險管理部門制定信貸資產風險分類劃分相關辦法，如對公客戶信貸資產風險分類管理辦法、個人客戶風險分類管理辦法、票據業務風險分類管理辦法等;制定減值準備模型管理辦法等相關制度。

（二）業務經營模式的應對

由于新金融工具準則的影響面較為廣泛，銀行的經營模式也應作出相對應的調整。

1. 風險定價的調整。減值準備作為資本成本的重要影響部分，新會計準則的減值準備的變化將會導致對風險定價的調整，尤其是對于新準則下減值計提率顯著增加的業務類型，如由于表外信貸業務中的銀行承兌匯票、保函、信用證和貸款承諾的減值計提大幅提升，銀行需評估現有模式下的成本與收益，以確定是否需要提高手續費率，以及保證金比例，增加表外業務的派生收益。

對于具有較高風險的業務及客戶，由于相同條件下，減值準備金額與計提比例相比一般公司貸款較高，應適當提高其定價。

2.調整業務流程及結構。新準則實施后，減值計提對于業務凈利潤以及風險定價的影響，會聯動影響某類業務的市場競爭力。基于新準則的減值計提變動結果，銀行在業務投放規模、客戶選擇方面充分考慮業務的信用風險水平和風險緩釋能力，合理配置資產。如在對公客戶選擇方面，應傾向于選取財務報表連續、盈利水平、資產負債水平合理和主營業務突出、評級較好、風險較低的客戶，進而降低風險成本，持續推進資產質量的健康發展。

新準則下預期損失減值模型的應用在業務流程管控及經營等方面將發生變化，應重新梳理貸款投放、貸后管理、抵押物管理等業務流程，加強貸款相關全條線的管理，如在計量預期信用損失時，抵押擔保物的價值可抵減減值損失，則在貸前抵押物價值的評估，貸后抵押物的管理等流程應更為嚴格。

3.逐步調整投資結構。金融資產分類及計量變更對銀行影響最大的是理財業務資產端投資和金融市場的投資方面，如投資凈值類資產等不能通過SPPI測試的投資，將以公允價值計量且其變動計入當期損益，這將導致預算管理的難度加大及利潤的波動加大，為減少公允價值的波動，一方面業務部門應加強風險管理能力，在投資前更加謹慎的調查被投資產品的實際價值，盡量減少價值波動，另一方面在投資結構方面應加重對攤余成本計量及以公允價值計量且其變動計入綜合收益的資產比重。

由于業務模式和現金流量特征直接決定了金融資產的類型，從而影響相應的財務指標，銀行下一步需優化資產配置，并考慮根據準則規定修訂相應的合同條款。

（三）系統開發方面應對

信息系統的開發是新準則實施中非常重要的內容，應在資金系統、理財系統、核心系統中增添相應的模塊，將金融工具的分類及計量系統化，流程化;完善內部評級系統，設計更加及時和全面反映客戶風險水平變化的內部評級指標體系;設計獨立的減值系統，以全面的反映資產所面臨的風險;建立完善的抵質押品管理系統，以加強對抵質押品的管理，以減少資產的預期信用損失等，由于新準則的金融資產減值計算對數據的依賴程度明顯上升，涉及多個系統間的數據歸集與傳輸，因此各個系統間還要建立暢通的數據傳輸路徑，這些都對銀行下一步的系統建設提出了更高的要求。

四、總結

從長期來看，新準則將有助于銀行強化風險管理能力，更加穩健地經營。首先，金融工具準則將會計管理前置化，可引導銀行業務部門在資產配置方面更為謹慎，降低投資風險;第二，隨著預期損失模型的應用，銀行對資產的風險提前預期，做足準備，可以積累更多的信用風險管理經驗，提升風險管理水平。第三，新金融工具準則引入了更多前瞻性思維，更為審慎，隨著提前、全面足額計提準備，做實利潤，銀行將加強金融資產管理水平，將有利于銀行長期穩定的發展。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》應用指南[S].2018年.

[2]劉鏈.從一季報看新金融工具準則對上市銀行的影響.搜狐財經（OL）2018http：//www.sohu.com/a/243238570_498715.

（作者單位：青島農商銀行）