新收入準(zhǔn)則下游戲授權(quán)運營業(yè)務(wù)的會計處理

任亞軍

【摘要】 ?2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），對涉及知識產(chǎn)權(quán)交易的收入確認(rèn)和計量作出明確規(guī)定。文章以游戲授權(quán)運營業(yè)務(wù)為切入點，闡述了新收入準(zhǔn)則的實施對游戲行業(yè)會計處理的影響;依托五步法模型，結(jié)合實際案例，提出根據(jù)授權(quán)合同的關(guān)鍵條例確認(rèn)和計量授權(quán)金和分成收入。文章的結(jié)論對提高游戲行業(yè)會計處理的規(guī)范性和會計信息的可靠性有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 ?新收入準(zhǔn)則;網(wǎng)絡(luò)游戲;授權(quán)運營;主要責(zé)任人

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0052-02

一、引言

2018年我國網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)收入達 1 948億元，同比增長 17.8%，近年來網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的高速發(fā)展催生了新的運營模式——授權(quán)運營，即游戲版權(quán)所有者通過收取授權(quán)金和參與營業(yè)收入分成將游戲授權(quán)給第三方運營商運營。這種新型運營模式在降低游戲研發(fā)商運營風(fēng)險的同時也給會計處理帶來了新的問題。目前在境內(nèi)上市并涉及到游戲授權(quán)運營業(yè)務(wù)的公司在披露的財務(wù)報告中仍遵循舊收入準(zhǔn)則對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)規(guī)定，與此同時，學(xué)術(shù)界基于配比原則和重要性原則對授權(quán)金確認(rèn)時點持有不同觀點，但都未從履約義務(wù)的性質(zhì)出發(fā)研究游戲授權(quán)金。本文將引入主要責(zé)任人和代理人的概念，依據(jù)新收入準(zhǔn)則中提出的有關(guān)轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)許可的判斷條件，對游戲授權(quán)運營業(yè)務(wù)中的各項收入進行合理地確認(rèn)與計量。

二、新收入準(zhǔn)則對授權(quán)收入的影響

（一）授權(quán)金確認(rèn)時點。于春紅、欒永順（2015）認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)游戲生命周期短、更新速度快，研發(fā)網(wǎng)絡(luò)游戲是游戲開發(fā)商的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，應(yīng)該參照影視行業(yè)的做法將開發(fā)成功的游戲產(chǎn)品確認(rèn)為一項存貨。企業(yè)收到的授權(quán)金是對前期研發(fā)支出的補償，該筆授權(quán)金和后期的收入分成相比數(shù)額少、占比小，應(yīng)當(dāng)按照配比原則和重要性原則在取得價款時一次性確認(rèn)收入。而目前上市公司對授權(quán)金的會計處理仍遵循舊收入準(zhǔn)則：游戲研發(fā)商后期如果需要提供技術(shù)服務(wù)，應(yīng)將期初收取的授權(quán)金收入予以遞延，按網(wǎng)絡(luò)游戲的可使用經(jīng)濟年限或合同約定的許可期間（以較短者為準(zhǔn)）分期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如果不需要提供服務(wù)，則在收取時全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。

新收入準(zhǔn)則第三十六條規(guī)定企業(yè)要根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)確認(rèn)授權(quán)金收入，如果企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)許可同時滿足下列條件：合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動;該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響;該活動不會導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品，企業(yè)要在履約義務(wù)期間內(nèi)分期確認(rèn)收入，否則在收到授權(quán)金時確認(rèn)收入。

（二）分成收入確認(rèn)時點。新收入準(zhǔn)則第三十七條規(guī)定企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售行為實際發(fā)生和企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)兩項孰晚的時點確認(rèn)收入。

游戲授權(quán)運營合同中的客戶是游戲代理方，隨著網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的盈利模式從購買游戲時間向購買游戲道具的轉(zhuǎn)變，游戲代理商的銷售行為主要是指向玩家出售游戲道具。但目前對游戲道具的性質(zhì)尚有爭論，其中一種觀點將游戲道具視為無形資產(chǎn)，認(rèn)為代理商向玩家出售游戲道具是一項轉(zhuǎn)讓商品的行為。代理商在收到玩家支付的對價時有理由認(rèn)為已經(jīng)轉(zhuǎn)移了游戲道具的控制權(quán)，完成了履約義務(wù)，可將該筆對價確認(rèn)為銷售收入。另一種觀點則將游戲道具視為一種增值服務(wù)，玩家購買虛擬道具支付的對價是獲取代理商在未來道具存續(xù)期間內(nèi)提供增值服務(wù)的憑證。代理商應(yīng)在收到充值款時將該筆對價確認(rèn)為公司的負(fù)債，在玩家實際消耗虛擬道具后，根據(jù)道具的性質(zhì)確認(rèn)收入。

本文遵循2012年安永會計師事務(wù)所和2013年德勤會計師事務(wù)所先后發(fā)出的兩份對美國多人在線游戲收入業(yè)務(wù)規(guī)范中的處理方法：認(rèn)為銷售游戲道具是向游戲玩家提供一項服務(wù)，并提出了三種收入確認(rèn)方法：基于虛擬商品的壽命模式（IBRM）、基于游戲玩家的游戲時間模式（UBRM）和基于游戲生命的模式（GBRM）。因此筆者認(rèn)為研發(fā)商在取得營業(yè)收入分成時是否可以確認(rèn)收入需要根據(jù)游戲道具的性質(zhì)和采用的收入確認(rèn)模型來判斷游戲代理商的銷售行為是否已經(jīng)實際發(fā)生。

（三）分成收入確認(rèn)金額。對于涉及到第三方參與的業(yè)務(wù)，企業(yè)需根據(jù)具體情況來判斷其在該業(yè)務(wù)中的身份為主要責(zé)任人還是代理人，相應(yīng)以“總額法”或“凈額法”確認(rèn)相關(guān)收入。網(wǎng)絡(luò)游戲運營就是一個典型的多方參與業(yè)務(wù)，該產(chǎn)業(yè)鏈包括游戲研發(fā)商、游戲運營商、游戲渠道商等多方利益主體。游戲研發(fā)商在計量分成收入時，首先應(yīng)該判斷其在合同中的身份，選擇合適的方法確認(rèn)收入。

楊熠、陳喆、陳朝林（2017）認(rèn)為判斷游戲授權(quán)運營合同中主要責(zé)任人和代理人的根本原則是控制權(quán)歸誰所有，在實務(wù)中可以引入一些輔助判斷依據(jù)。因為游戲行業(yè)不存在存貨風(fēng)險和客戶的信用風(fēng)險，定價自主權(quán)是判斷的主要依據(jù)，擁有該權(quán)利的一方是主要責(zé)任人，按照總額法確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，自主定價權(quán)只能作為一項參考因素，不可作為獨立的判斷依據(jù)。在實際情況下還應(yīng)考慮合同主體是否可以獲得游戲玩家的實際支付總額，無法獲得可靠的玩家充值總額的主要責(zé)任人仍按凈價法確認(rèn)收入。

韓玨（2017）認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)合同雙方分別為游戲玩家提供的服務(wù)內(nèi)容來分辨承擔(dān)主要責(zé)任和風(fēng)險的一方，參考的因素有虛擬商品定價權(quán)、負(fù)責(zé)制定促銷計劃的權(quán)利、維護升級游戲和提供客服服務(wù)。游戲公司判定為主要責(zé)任人后按照玩家的充值總額確認(rèn)收入，將代理方按比例抽取的收入確認(rèn)為游戲公司的成本或銷售費用，否則按扣除運營費后的凈額確認(rèn)收入。對于代理方制定的促銷活動中提供的折扣，游戲公司既無法追蹤也不承擔(dān)責(zé)任，只能按照從代理方獲得的凈額確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要負(fù)責(zé)人還是代理人，如果企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品，該企業(yè)為主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入（總額法），否則，該企業(yè)作為代理人按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入（凈額法）。

三、案例分析

甲游戲研發(fā)公司憑借其自主研發(fā)的一款網(wǎng)絡(luò)游戲在國內(nèi)取得了巨大成功，為了開拓海外市場，甲公司管理層決定將該款游戲委托給美國的一家大型游戲運營商乙公司代理。授權(quán)合同主要內(nèi)容如下：甲公司通過收取對價將該款游戲未來三年在美國的獨家代理權(quán)授權(quán)給乙，乙公司負(fù)責(zé)服務(wù)器的架設(shè)和維護、充值平臺的搭建和接入、游戲的宣傳和推廣、客服服務(wù)、游戲計費和玩家賬戶數(shù)據(jù)庫的管理并同時向甲公司提供游戲數(shù)據(jù)接口以便核對交易數(shù)據(jù)。實施過程中，甲公司要協(xié)助乙公司完成安裝、內(nèi)測和本地化調(diào)整，在合同期內(nèi)向乙公司提供的技術(shù)支持、版本升級、道具更新、系統(tǒng)修復(fù)服務(wù)都是對該款游戲的補充，乙公司對更新的資料享有獨家使用權(quán)而無須支付額外的附加費用。價款條例：甲公司在合同簽訂并完成游戲安裝測試之后的一周時間內(nèi)向乙公司收取360萬元的授權(quán)金，后期合同發(fā)生變更或終止，該筆對價不予退還;在未來三年的代理運營期間內(nèi)，乙公司要在每月末以30%的比例就游戲充值額向甲公司分成，如果月底清算支付不及時，甲公司有權(quán)終止向乙公司提供后期更新服務(wù)。

首先，識別與客戶簽訂的合同。

授權(quán)代理合同中明確規(guī)定了合同雙方與轉(zhuǎn)讓游戲代理權(quán)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);合同具有商業(yè)實質(zhì)，支付條款包括乙公司在游戲安裝內(nèi)測完成之后支付的360萬元授權(quán)金和三年代理運營期內(nèi)每月末的充值額分成;甲公司可根據(jù)乙公司的實際支付情況決定是否繼續(xù)提供游戲更新服務(wù)，因此后期的收入分成很可能收回;合同雙方同意合同中規(guī)定的各項條款并承諾將履行各自義務(wù)，該合同開始生效。

其次，識別合同中的各項履約義務(wù)。

甲公司在合同中的主要責(zé)任是轉(zhuǎn)讓游戲的代理權(quán)、協(xié)助乙公司完成安裝測試、本地化調(diào)整以及后期提供游戲更新服務(wù)。乙公司要想順利在本國內(nèi)推廣該游戲，需要對游戲內(nèi)容進行本地化調(diào)整，而該服務(wù)只能由甲公司提供，因此轉(zhuǎn)讓游戲代理權(quán)與提供協(xié)助測試調(diào)整服務(wù)不可明確區(qū)分，屬于同一項履約義務(wù)。乙公司代理運營的這款網(wǎng)絡(luò)游戲主要通過銷售游戲道具盈利，只有依靠甲公司后期提供的游戲更新服務(wù)才可以獲取穩(wěn)定的收益，而且合同中約定甲公司對該款游戲的更新只是對舊版本的補充。通過以上分析，該合同中只有一項履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)進一步確定其是在某一時點履行還是在某一時段內(nèi)履行。

（1）授權(quán)合同中約定甲公司需要定期對游戲升級更新并推出新款的游戲道具，該項活動對游戲內(nèi)容有重大影響;（2）乙公司能否通過該款游戲盈利，很大程度上依賴于新上架的游戲道具是否吸引玩家、游戲中存在的問題能否得到及時修復(fù);（3）甲公司提供的更新服務(wù)并不單獨構(gòu)成一項履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足以上條件時，應(yīng)當(dāng)選擇合理的方法在合同期內(nèi)按照履約進度確認(rèn)收入。

再次，確定交易價格。

該項合同中包含兩筆交易費用，第一筆是在完成安裝測試后的一周內(nèi)收取的360萬元授權(quán)金，另外一筆是每月末從充值總額中分得的30%收入分成。確認(rèn)收入時需要對此分別核算。

甲公司確認(rèn)分成收入時需要判斷其身份是主要責(zé)任人還是代理人。兩者的區(qū)別是：如果確認(rèn)為主要責(zé)任人，甲公司應(yīng)該將每月從游戲玩家處取得的全部充值額作為收入，將乙公司享有的70%作為本公司的營業(yè)成本或者銷售費用;如果確認(rèn)為代理人，甲公司只按照充值總額的30%確認(rèn)收入。在該項合同中，甲公司在后期的運營推廣中不參與乙公司的經(jīng)營決策，只是負(fù)責(zé)提供游戲更新服務(wù)。有足夠的跡象表明乙公司從甲公司處取得了游戲道具的控制權(quán)，有權(quán)決定是否將其對外出售以及自主確定游戲道具的價格和銷售折扣。因此甲公司選擇凈額法確認(rèn)分成收入。

第四，合同中只有一項履約義務(wù)，不需要將交易價格分?jǐn)偂?/p>

第五，履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入。

2018年6月1日甲公司的技術(shù)人員幫助乙公司完成游戲的安裝測試，并于6月2日、6月8日分別收到來自乙公司的兩筆200萬元、160萬元的銀行匯款。

乙公司6月份共收到玩家充值金額5 000萬元，其中有400萬元充值額尚未購買道具，永久性道具交易價格為4 000萬元，一次性道具交易價格占600萬元。

甲公司賬務(wù)處理如下（為簡化操作，本例中不涉及納稅核算）：

6月2日收到第一筆授權(quán)金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益——授權(quán)金 ?2 000 000

6月8日收到第二筆授權(quán)金：

借：銀行存款 1 600 000

貸：遞延收益——授權(quán)金 1 600 000

6月30日收到乙公司當(dāng)月的充值收入分成1 500萬元（5 000×30%）。一次性道具當(dāng)月已全部使用，因此全額[600×30%=180（萬元）]確認(rèn)收入，永久性游戲道具按付費玩家的預(yù)計壽命12個月分期確認(rèn)收入[4 000×30%/12=100（萬元）]。

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 15 000 000

貸：遞延收益——已充值未購買 ? ? ? ? ? ? ? ?1 200 000

遞延收益——游戲道具——永久性道具 12 000 000

貸：遞延收益——游戲道具——一次性道具 1 800 000

借：遞延收益——授權(quán)金 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

遞延收益——游戲道具——一次性道具

1 800 000

遞延收益——游戲道具——永久性道具

1 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 900 000

四、總結(jié)與啟示

本文通過案例詳細(xì)研究了新收入準(zhǔn)則下游戲授權(quán)經(jīng)營模式的收入確認(rèn)與計量問題，但隨著游戲行業(yè)的發(fā)展，越來越多的游戲公司開始嘗試自主運營或者聯(lián)合運營，在聯(lián)合運營下，企業(yè)是主要責(zé)任人和代理人的身份將更難判斷，同時新的盈利模式帶來的收入確認(rèn)問題也會引發(fā)更多思考。J

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[S].財會[2017]22號.

[ 2 ] 楊熠，陳喆，陳朝林.網(wǎng)頁游戲業(yè)務(wù)收入確認(rèn)相關(guān)會計問題——以X游戲公司為例[J].財務(wù)與會計，2017，（17）：38-41.

[ 3 ] 于春紅，欒永順.網(wǎng)游企業(yè)收入及研發(fā)形成資產(chǎn)確認(rèn)與計量的案例分析[J].商業(yè)會計，2015，（03）：33-34.

[ 4 ] 白璐.網(wǎng)絡(luò)游戲國際代理運營合同中的利益與風(fēng)險研究——“魔獸世界”合同里的故事[J].出版發(fā)行研究，2010，（10）：47-50.