新政府會計制度中預計負債的應用探究

詹文鳳

【摘要】 ?文章針對政府會計中預計負債的核算業務進行了分析，重點闡述了預計負債的確認、計量方法與具體的賬務處理，以期為會計人員更好地理解和掌握預計負債的核算原理、對預計負債相關經濟業務進行準確的反映提供幫助。

【關鍵詞】 ?政府會計;預計負債;賬務處理

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）15-0058-02

近年來，我國地方政府性債務規模日益增長，債務風險越來越高，逐漸成為社會各界關注的焦點。由于我國政府會計主體一直按照收付實現制對各項經濟業務進行會計核算，對于當期沒有實際發生的收入和支出都不作賬務處理，因此我國政府會計主體往往只針對政府債券及借款等顯性債務進行核算，而對于將來很有可能發生并引起現金流出的“或有債務”并不進行賬務處理。顯然，在收付實現制下，我國政府會計制度并沒有涵蓋因未決訴訟、債務擔保等引起的預計負債。與企業財務會計相比，我國政府會計制度中對負債的核算范圍要小許多，并不能全面、真實地反映我國政府會計主體的負債情況。由于預計負債也是政府債務風險的一項重要來源，為了有效地控制財政風險，全面反映政府會計主體的債務狀況，因此在政府會計中增加對預計負債的核算顯得尤為重要。2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號，以下簡稱新制度），2019年1月1日起新制度在行政事業單位內開始全面施行，本文主要對新制度中增加的預計負債進行探究，重點對其確認、計量方法與賬務處理進行分析與梳理，從而為政府會計核算人員更好地對相關的經濟業務進行核算提供幫助。

一、政府會計中預計負債的確認

根據《政府會計準則第8號——負債》，預計負債是指核算單位對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債，如對未決訴訟等進行確認的負債。政府會計主體常見的或有事項主要包括未決訴訟或未決仲裁、貸款擔保、環境污染綜合治理等。

預計負債確認的第一個條件即現時義務，是政府會計主體在現行條件下已經承擔的義務。如果過去的某一項經濟業務或者事項所形成的潛在義務，該項義務最終是否由政府會計主體來承擔需要由未來的事項作進一步驗證，而未來事項的發生與否又超出了政府會計主體的控制范圍，那么該項義務就不是現時義務。因為，在現行條件下政府會計主體還無法判斷最終是否需要承擔該項義務。所以，現時義務是在當下已經確定承擔的義務，該項義務在未來必定會發生償付。

預計負債確認的第二個條件即經濟資源的流出和可計量性，這是會計核算的內在要求。如果政府會計主體的某一或有事項所形成的義務為現時義務，但是該現時義務卻并不能導致經濟資源在未來流出，則會計不需要進行核算;另一方面，如果該現時義務雖然會引起經濟資源的流出，但是具體金額卻無法可靠地估計，則會計上將無法進行核算，否則會導致會計信息失真，對財務報表使用者的決策造成不利的影響。

只有同時滿足以上兩個確認條件，政府會計核算人員才可以在賬上確認預計負債;否則，則應當在報表附注中詳細披露該或有負債的相關信息。

綜上，按照權責發生制原則，雖然某項義務沒有在當期發生經濟資源流出，然而導致未來經濟資源流出的經濟業務或事項已經發生，其費用應該在本期得到確認，因此形成預計負債;而按照收付實現制原則，對于涉及的訴訟事件、貸款擔保等，只有在實際支付費用時，才會進行賬務處理，反映到當期報表中。兩者在費用的確認上形成了時間差，財務會計先一步以預計負債的形式將這種隱性負債披露在財務報告中，從而能夠更加有效地防范潛在的債務危機。

二、政府會計中預計負債的計量

預計負債的償付發生在未來某一時刻，最終償付的金額在現行條件下還無法知曉，但是具有一定的可估性，因此政府會計核算人員應當充分利用會計專業知識和會計計量方法對預計負債的金額進行可靠地評估，并盡量提高預估金額的準確性。按照新政府會計制度的規定，預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。如果所需支出存在一個連續范圍，并且該范圍內各種結果發生的可能性都相同，那么最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。在其他情況下，如果或有事項涉及單個項目的，那么預計負債的最佳估計數應該按照最可能發生的金額確定;如果或有事項涉及多個項目的，那么預計負債的最佳估計數應該按照各種可能的結果及其相關的概率計算確定。

三、政府會計中預計負債的賬務處理

（一）確認預計負債

當或有負債滿足確認條件，需要在賬上確認預計負債時，政府會計核算人員應當按照預估的金額，在財務會計賬上借記“業務活動費用”“經營費用”“其他費用”等科目，貸記“預計負債”科目;預算會計不做賬務處理。

（二）償付預計負債

在最終償付預計負債時，政府會計核算人員應當按照實際支付的金額，在財務會計賬上借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目;在預算會計賬上借記“事業支出”“經營支出”“其他支出”等科目，貸記“資金結存”科目。

（三）調整預計負債

在財務報告日，政府會計核算人員應當對預計負債的賬面余額進行復核。如果有確鑿證據表明當前的金額已經不能夠真實地反映預計負債的最佳估計數，則應當按照當前條件下重新估計的金額對預計負債的賬面余額進行調整。對于調整增加的金額，在財務會計賬上借記“業務活動費用”“經營費用”“其他費用”等科目，貸記“預計負債”科目;對于調整減少的金額，在財務會計賬上借記“預計負債”科目，貸記“業務活動費用”“經營費用”“其他費用”等科目;預算會計由于沒有涉及資金的變動，均不做賬務處理。

例如，2016年初，W省氣象局下屬C事業單位出資建立D公司，主要從事防雷安全檢測業務。2018年初，D公司為了擴大業務規模向銀行借款1 200萬元，在省內其他城市開設新的檢測公司，C事業單位為D公司提供了借款擔保。當時，D公司財務運行良好。2019年，D公司由于不能適應市場競爭環境，財務狀況持續惡化，于11月初提出負債保護。此外，2018年12月31日，由于預計負債還未形成，C事業單位不需要按照新制度確認預計負債，只需要在報表附注中披露這一大額擔保事項。2019年11月，C單位承擔債務擔保責任的可能性極大，很可能導致經濟利益的流出，應該及時確認預計負債。

財務會計處理為：

借：其他費用 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：預計負債 ? 12 000 000

預算會計不做賬務處理。

2019年12月31日，C事業單位經過一系列核查發現，D公司在2019年5月已經向銀行償還了部分借款，金額為150萬元。C單位按照新的估計數調整了預計負債的金額。

財務會計處理為：

借：預計負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 500 000

貸：其他費用 ? ? 1 500 000

預算會計不做賬務處理。

2020年3月，該筆借款到期，D公司宣布破產，無力償還欠款，C事業單位為了履行債務擔保責任替D公司償還了該筆借款。

財務會計處理為：

借：預計負債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 500 000

貸：銀行存款 ? ? 10 500 000

預算會計處理為：

借：其他支出 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 500 000

貸：資金結存 ? ?10 500 000

四、問題與建議

新政府會計制度引入預計負債，進一步擴大了政府會計對負債的核算范圍，延伸了負債的具體內涵，提高了政府會計信息的透明度和可靠性，產生了積極的影響。然而在具體操作中，仍然存在許多問題亟待解決。

首先，關于預計負債的確認問題。新制度規定了當或有負債滿足一定的條件時，即可確認為預計負債，但是卻沒有對確認的時點做出具體說明。按照新制度的定義，當或有事項形成的義務為現時義務時，履行該義務很可能導致經濟資源的流出，并且履行該義務所償付的金額能夠可靠地計量，則其滿足負債的確認條件，應將或有負債確認為預計負債。但是，何時金額算能夠可靠地計量呢？何時政府會計主體能夠肯定會發生經濟資源的流出呢？等等，這些具體的時間點在準則中并沒有給出說明，可能會在實際應用中引起爭議。

其次，關于預計負債的計量問題。長期以來，我國政府會計一直采用歷史成本作為計量基礎，主要對于已經發生的、金額確定的事項或業務進行會計核算。而預計負債的支付發生在未來，具體償付的金額還處于未知狀態，所以只能依賴于會計估計，具有很強的操控性。新制度中規定，會計人員應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數對預計負債進行初始計量，然而卻并沒有說明如何進行估計。例如，該項未來支出反映在當期的費用中，是否需要考慮貨幣的時間價值，是所有的預計負債都要考慮貨幣的時間價值，還是可以對部分特殊情況簡化處理;對于外國政府或國際經濟組織的貸款擔保涉及利率風險和匯率風險，在進行估計時是否需要考慮這些風險因素;對于未決訴訟和未決仲裁，其發生的律師費用是否要計入預計負債，還是在未來支付時單獨確認為一項費用等。

最后，關于預計負債的披露問題。由于預計負債并未發生實際的支出，如果政府會計人員不進行披露，外部人員很難在當期監測到這些不利影響，所以預計負債的披露主要依賴于會計主體的自覺。而預計負債的估計是一項難度較大的工作，沒有活躍的市場公允價值可以借鑒，同時預計負債的披露對政府會計主體而言是一種負面影響，所以這很可能導致現實中很多單位采取“多一事不如少一事”的態度，選擇不披露預計負債。

新政府會計制度已經開始實施，為了能夠更加全面地反映政府會計主體的債務狀況，希望將來政府能夠出臺更加詳盡的實施細則，具體說明預計負債的確認時點和計量方法，分別未決訴訟、債務擔保等不同情況列明能夠判斷資金流出和金額可估計的時間節點，分步驟分情形說明對貨幣時間價值和風險的調整與處理，以便能夠更加科學、準確、真實地反映預計負債的金額。此外，政府會計人員也應通過定期的業務培訓和內部交流學習，不斷加強自身的學習能力與業務水平，以便更好地做好會計估計與職業判斷，從而更好地披露預計負債的相關信息，提高政府會計信息質量。Z

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部.政府會計準則第X號——負債（征求意見稿）[J].預算管理與會計，2018，（06）.

[ 2 ] 張寒，吳春雅，萬義平.對或有負債會計處理的思考[J].商業會計，2017，（01）.