外幣業務處理的若干問題探討

郭曉婷

摘要：全球化的發展增加了我國企業和境外企業的經濟交易，促進了國際貨運代理業務的蓬勃發展，貨運代理企業會計人員需要開展外幣業務處理工作。基于此，文章針對企業會計外幣業務處理中的若干問題從理論上和實務上，分別對記賬本位幣的確認、外幣交易的會計處理、資產負債表日外幣項目的期末計價這三方面進行分析，以期與相關人員對外幣業務實務相互探討。

關鍵詞：外幣業務;外幣交易;匯兌損益

一般而言貨代行業的結算慣例以原幣進行，國際航程的運費以美元報價并結算，國內航程及碼頭等其他費用以人民幣報價并結算。根據我國現行的會計準則而言，企業在進行經濟業務處理時，需要采用記賬本位幣進行會計核算等處理。貨運代理企業的會計人員在具體處理外幣業務會計工作中，需要根據企業經濟交易的本質，在遵守我國會計準則的基礎上進行處理。因此，對于企業外幣業務處理的問題分析具有一定的理論價值和現實意義。

一、國家外幣會計準則對外幣業務的主要規定

（一）記賬本位幣的確認

在外幣業務處理工作中，記賬本位幣的確認是最基礎的工作，會對整個外幣業務處理產生影響。記賬本位幣可以反映出一個企業的經濟交易市場及交易范圍，一般情況下，會計會將企業行業市場中常用的貨幣明確為企業外業業務處理中的記賬本位幣。

在我國現行的會計準則中，明確指出了企業的記賬本位幣確認要求。如果企業的財務報表采用外幣表示，則需要折算為人民幣，重新出具;還規定企業僅能夠有一種記賬本位幣，不可以變化。記賬本位幣的確認可以從以下幾方面入手。

第一、從企業生產經營的收入看來，企業確認的記賬本位幣需要符合企業銷售商品、服務或者勞動的結算需求。

第二、從企業支出看來，企業確認的記賬本位幣需要符合支出結算（涉及到人工開支、管理費用以及原材料費用等方面）的需求。

第三、從企業投融資看來，企業的投融資涉及到較多的外幣，則需要選擇外幣作為記賬本位幣，反之則將人民幣作為記賬本位幣。具體而言，企業的會計人員需要綜合考慮上述三方面入手，確認最佳的記賬本位幣，提升企業外幣業務處理水平。

（二）外幣交易的會計處理要求

按照我國會計準則規定，企業會計人員在開展外幣交易的會計處理工作時，外幣賬戶可以采用業務發生時的市場匯率作為記賬匯率，也可以采用業務發生當期期初的市場匯率作為記賬匯率。但企業無論采用哪種匯率，對于收到的外幣實收資本部分，必須采用收到外幣實收資本時的市場匯率作為記賬匯率。

企業應設置與業務相關的外幣賬戶、并按照幣種設置二級賬戶，實際發生外幣業務時，賬套會同時記錄外幣和折算后的記賬本位幣金額。

企業實際結算外幣往來賬款，收到或付出的外幣金額與賬面金額一致，但是因為匯率發生變化而產生的記賬本位幣差額，作為財務費用——匯兌損益入賬。沒有發生實際結算的外幣往來賬戶，外幣資金等貨幣性項目，因為記賬匯率變化進行期末調匯產生的記賬本位幣差額，也作為財務費用——匯兌損益入賬，以反映企業持有外幣資產或負債期間，因為匯率變化導致的價值變動，從而客觀反映企業的財務狀況。當然，企業通過銀行購匯或結匯，因為銀行買入價和賣出價的不同，而產生的記賬本位幣差額，也作為財務費用——匯兌損益入賬。

（三）資產負債表日外幣項目的計價

國家2006年2月發布的《企業會計準則第19號——外幣折算》及《企業會計準則第31號——現金流量表》明確規定。

1. 資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。

2. 利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯近似的匯率折算。

3. 外幣現金流量表以及境外子公司的現金流量，應當采用現金流量發生日的即期匯率或按照系統合理的方法確定的、與現金流量發生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現金的影響額應當作為調節項目，在現金流量表中單獨列報。

根據我國會計準則規定，企業在期末按照記賬匯率進行調匯產生的匯率折算差額，歸屬于貨幣性項目的部分計入財務費用，對屬于非貨幣性項目的計入“其他綜合收益——外幣報表折算差額”。

二、外幣業務會計處理實踐中的若干問題：以J國際貨運代理企業為例

貨運代理企業的業務特點決定了貨運代理企業的會計工作中，最重要、也最繁多的就是往來賬款的核算，并且絕大多數的業務都會涉及到外幣，因此如何處理好外幣業務核算是貨運代理企業會計工作重中之重。在遵守國家會計準則規定的前提下，結合實務中的具體情況，作出分析。

（一）記賬匯率選擇及外幣項目期末計價

根據國際貨運代理企業的業務特點和銀行外幣匯款需要，除非業務員和某個客戶有特殊約定，J國際貨運代理企業選擇期初匯率作為本期記賬匯率，并以此匯率開具增值稅專用發票、記錄收入。實務中，假設采用本期市場平均匯率作為記賬匯率，需等到期末匯率確定，再來計算平均匯率。這樣一來，業務結算和會計核算將不得不延遲、且集中到期末。假設采用上期市場平均匯率作為記賬匯率，鑒于外匯匯率變化比較頻繁，這樣的市場匯率不能客觀反映企業的經濟活動。

J國際貨運代理企業每月初確定本月記賬匯率后進行調匯，考慮到企業規模及成本效應原則，在每年年末根據市場匯率確定期末記賬匯率并進行調匯，以期最大限度的客觀反映外幣項目的價值。

（二）跟隨匯率變化的趨勢調配資金，最大限度的減少匯率損失

按照我國現行會計準則規定，企業持有的外幣貨幣項目因為匯率變化產生的記賬本位幣差額，作為財務費用——匯兌損益入賬。也就是說，企業持有的外幣貨幣性項目（不論資產、負債）因匯率變化產生的價值變動，會進入企業損益表，并最終影響企業所得稅的計算結果。

J國際貨運代理企業的會計日常核算中，外幣貨幣性項目占比相當大，近些年，外匯市場匯率的變化日益頻繁且幅度較大，每次調匯產生的財務費用——匯兌損益的金額會比較大，并直接影響企業所得稅的數額。

美元兌人民幣的匯率近些年總體上一直呈現下降態勢，因為人民幣總體是升值的趨勢，持有貨幣性項目中美元資產超過美元負債，會產生匯兌損失，反之則是匯兌收益。國際貨運代理企業的往來賬項賬期特點，決定了最終結果是匯兌損失的概率遠遠大于匯兌收益的概率。因為實務中，除去貨幣資金項目，國際貨運代理企業對客戶的應收賬款普遍賬期較長，對船公司的應付賬款普遍賬期較短，且延期條款懲罰性代價太大，所以J國際貨運代理公司會計人員根據匯率變化的趨勢，配合公司相關業務員加大應收賬款的催收力度，同時在協議信用期內盡量延遲應付賬款的支付，也就是說在期末盡量縮小貨幣性項目外幣資產和外幣負債的差額。這樣，在合理的范圍內，J國際貨運代理企業的會計人員通過資金調配，最大限度地減少了企業因匯率變化帶來的匯兌損失，避免了股東權益受到損害。

（三）歸屬于外資股東的未分配利潤匯率選擇

按照我國會計準則的要求，企業應在年末將本年利潤的余額結轉至利潤分配——未分配利潤，國際貨運代理企業的收入一般分為美元和人民幣兩部分，原幣結轉下來的利潤分配——未分配利潤賬戶自然形成美元和人民幣兩部分。在100%外方投資的企業，這部分歸屬于外方股東的累計未分配利潤是否參與期末調匯、是否按照原幣記賬將對企業后期的損益和所得稅產生直接影響。年末由“本年利潤”結轉至“利潤分配——未分配利潤”的會計處理可以有以下三種處理方式。

1. 若企業結轉時只按照記賬本位幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時“本年利潤”賬戶原幣結清，因為本期已經調匯結束，則“利潤分配——未分配利潤”本期及今后都不再產生匯兌損益。歸屬于外方的累計可提取的利潤被定格為記賬本位幣，外方累計可提取的利潤部分的幣值變化不會影響到企業的后期業績，也不會影響企業后期的所得稅。

2. 若企業結轉時按照原幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時該科目不參與期末調匯，后期如果匯率發生變化，外幣部分產生的記賬本位幣差額計入“外幣報表折算差額”，歸屬于外方的這部分累計可提取利潤的幣值變化也不會影響到企業的后期業績和所得稅。

3. 若企業結轉時按照原幣計入“利潤分配——未分配利潤”，同時該科目參與期末調匯，后期如果匯率發生較大變化，外幣部分產生的記賬本位幣差額計入“財務費用——匯兌損益”，這樣對企業后期的業績和所得稅將產生較大影響。假設產生匯兌收益，企業所得稅的現金流出必然增大，假設產生匯兌損失，企業正常生產經營的業績體現將受到較大影響，甚至可能完全抹殺正常業務產生的全部利潤，而這對管理層工作績效的考核勢必造成不良影響。

根據J國際貨運代理公司這些年的財務實踐來看，個人認為歸屬于外方股東的累計可提取利潤是否選取外幣記賬，可以參照外方資本最終提取利潤的常規幣種來確定。一般而言，外方股東傾向以美元提取利潤（實收資本以美元匯入），反映在會計上的“利潤分配——未分配利潤”可以選擇以美元結轉入賬，今后匯率變化帶來的記賬本位幣差額計入“資本公積——外幣折算差額”。這種做法下，歸屬于外方股東的可提取利潤產生的幣值變化由外方股東承擔，不再影響企業后期正常的生產經營業績的計算及考核，也避免因為這部分并未實現的“收益”造成企業客觀上的現金流出。請讀者指正。

綜上所述，企業會計處理人員需要認識到外幣業務處理的重要性，確保開展的外幣業務會計處理工作符合會計準則要求。通過本文的分析可知，會計人員需要根據企業的實際交易狀況，確認正確的記賬本位幣，并按照會計準則的內容，選擇合適的匯率，開展企業的賬務處理和報表折算工作，提升企業的財務管理水平，保證企業的經濟效益，促進企業的可持續發展，實現我國國民經濟的穩步增長。

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