轉租出租人對租賃合同的會計處理

【摘 要】 文章對轉租出租人的會計規則進行了簡要梳理，并通過模擬案例闡釋了轉租出租人的會計處理要領。總體上，轉租出租人應當對原租賃合同和轉租合同分別進行賬務處理。對于構成融資租賃的轉租，轉租出租人在簽訂轉租合同時記錄其在轉租合同中的凈投資（即記錄應收融資租賃款），注銷使用權資產，兩者之間的差額計入當期損益，租賃負債不變。對于劃分為經營租賃的轉租，轉租出租人繼續記錄原租賃合同使用權資產的折舊和租賃負債的利息費用，逐期記錄轉租合同的租賃收益。

【關鍵詞】 轉租出租人; 使用權資產; 租賃負債; 租賃付款額

【中圖分類號】 F230;F275.2 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0040-04

2018年12月7日，財政部修訂印發《企業會計準則第21號——租賃》，要求在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2019年1月1日起施行，其他執行企業會計準則的企業自2021年1月1日起施行。其中，轉租出租人對租賃合同的會計處理是該準則中的難點和重點。對于這一問題，《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）僅在示例部分給出了原則性的說明，會計實務和會計教育領域迫切需要對轉租的會計處理規則給出全流程的簡明分析。有鑒于此，本文結合模擬案例對轉租出租人的會計處理規則進行簡要解讀，同時給出相應的理論分析，供業界同仁參考。

一、轉租出租人對租賃的分類

《企業會計準則第21號——租憑》規定，轉租出租人（intermediate lessor;head lessor）應當基于原租賃（head lease）產生的使用權資產（right-of-use asset），而不是原租賃的標的資產（underlying asset）對轉租賃進行分類。但是，原租賃為短期租賃，且轉租出租人對原租賃進行簡化處理的，轉租出租人應當將該轉租賃分類為經營租賃。

在轉租的情況下，若轉租的租賃內含利率無法確定，轉租出租人可采用原租賃的折現率（根據與轉租有關的初始直接費用進行調整）計量轉租投資凈額（net investment in the sublease）。

二、劃分為融資租賃的轉租的會計處理

對于劃分為融資租賃的轉租，轉租出租人的會計處理要點如下。

1.在簽訂轉租合同時，記錄其在轉租合同中的凈投資（即記錄應收融資租賃款），注銷使用權資產，兩者之間的差額計入當期損益。租賃負債不變。

2.逐期計算原租賃合同的租賃負債的財務費用，支付原租賃合同的租賃付款額。

3.逐期記錄轉租合同的利息收入，收取轉租合同的租賃收款額。

例1：燦然服飾有限公司為推廣其休閑服裝品牌，遂于2×20年12月1日簽訂合同，向位于核心商圈的荷花商場有限公司租入300平米的展銷廳。合同約定：（1）租賃期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式為租賃期間內每年年末支付固定付款額3 000 000元。承租人不知道出租人的租賃內含利率，承租人增量借款利率為6%（年利率）。承租人的初始直接費用為20 000元。承租方對該項使用權資產采用直線法計提折舊。

但該商圈的消費者以游客為主，品牌銷售情況欠佳，燦然服飾有限公司遂于2×22年12月30日將該展銷廳轉租給了主打體驗式消費的康欣電器有限公司。合同約定：（1）租賃期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式為租賃期間內每年年末支付固定款額4 000 000元;（3）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。轉租出租人（燦然服飾有限公司）將該項轉租合同分類為融資租賃合同。

燦然服飾有限公司的會計處理如表1。

（1）2×21年1月1日確定租賃負債的入賬價值。

（2）2×21年1月1日確定使用權資產的入賬價值。

使用權資產=租賃負債的初始計量金額+初始直接費用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用權資產 ? ?18 649 381

貸：租賃負債 ? ? ? ?18 629 381

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ?20 000

（3）2×21年至2×23年每年年底記錄財務費用時會計分錄如表2。

（4）2×21年至2×23年每年年底支付固定付款額時的會計分錄如表3。

（5）2×21年至2×23年每年計提折舊時會計分錄如表4。

每年應計提的折舊額= 49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年1月1日租憑開始時：

1）計算轉租業務的融資租賃收款額

由于不知道租賃資產的公允價值，因而無法確定轉租合同的內含利率，所以，轉租出租人采用原租賃的折現率計量轉租投資凈額。

2）計算結轉的使用權資產

2×23年年底，“使用權資產”賬戶的借方余額為18 649 381元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為6 993 518元（含尾數調整），使用權資產的賬面價值為11 655 863元（如表9—表15所示）。

借：應收融資租賃款 ?16 849 455

累計折舊 ? ? ?6 993 518

貸：使用權資產 ? ? ?18 649 381

營業外收入 ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 193 892

（7）2×24年至2×28年每年計算原租賃合同的財務費用時會計分錄如表5。

（8）2×24年至2×28年每年年底支付原租賃合同的固定付款額時會計分錄如表6。

（9）2×24年至2×28年每年年底記錄轉租合同的利息收入時會計分錄如表7。

（10）2×24年至2×28年每年年底收取轉租合同的租賃收款額時會計分錄如表8。

（11）租賃期滿時：

2×28年末，“租賃負債”賬戶、“應收融資租賃款”賬戶的余額均為0。

三、劃分為經營租賃的轉租的會計處理

對于劃分為經營租賃的轉租，轉租出租人的會計處理要點如下。

1.繼續記錄原租賃合同用權資產的折舊和租賃負債的利息費用。

2.逐期記錄轉租合同的租賃收益。

例2：本例沿用例1的資料并略有改動。燦然服飾有限公司為推廣其休閑服裝品牌，于2×20年12月1日簽訂合同，向位于核心商圈的荷花商場有限公司租入300平米的展銷廳。合同約定：（1）租賃期自2×21年1月1日起至2×28年12月31日，共8年;（2）租金支付方式為租賃期間內每年年末支付固定款額3 000 000元。承租人不知道出租人的租賃內含利率，承租人增量借款利率為6%（年利率）。承租人的初始直接費用為20 000元。承租方對該項使用權資產采用直線法計提折舊。

但該商圈的消費者以游客為主，品牌銷售情況欠佳。燦然服飾有限公司遂于2×22年12月30日將該展銷廳轉租給了主打體驗式消費的康欣電器有限公司。合同約定：（1）租賃期自2×24年1月1日起至2×28年12月31日，共5年;（2）租金支付方式為租賃期間內每年年末支付固定款額4 000 000元;（3）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。轉租出租人（燦然服飾有限公司）將該項轉租合同分類為經營租賃合同。

燦然服飾有限公司的會計處理如表9。

（1）2×21年1月1日確定租賃負債的入賬價值。

（2）2×21年1月1日確定使用權資產的入賬價值。

使用權資產=租賃負債的初始計量金額+初始直接費用

=18 629 381+20 000

=18 649 381（元）

借：使用權資產 18 649 381

貸：租賃負債 ? 18 629 381

銀行存款 ? ? 20 000

（3）2×21年至2×28年每年年底記錄財務費用時會計分錄如表10。

（4）2×21年至2×28年每年年底支付固定付款額時的會計分錄如表11。

（5）2×21年至2×28年每年計提折舊時會計分錄如表12。

每年應計提的折舊額=49 758 350÷8=2 331 173（元）

（6）2×24年至2×28年記錄轉租合同的租賃收入時會計分錄如表13。

（7）租賃期滿時：

2×28年末，“租賃負債”賬戶的余額為0，“使用權資產”賬戶的借方余額為18 649 381元，“累計折舊”賬戶的貸方余額為18 649 381元。

借：累計折舊 18 649 381

貸：使用權資產

18 649 381

【主要參考文獻】

[1] INTERNATIONAL ? ? ?ACCOUNTING STANDARDS BOARD，International financial reporting standard 16：Leases[A].2016.

[2] 財政部.企業會計準則第21號——租賃[A].財會〔2018〕35號，2018.

[3] 周華.法律制度與會計規則：關于會計理論的反思[M].北京：中國人民大學出版社，2016.