稅改背景下小型微利企業稅收籌劃

張源 韓思成

【摘 要】 小型微利企業是我國經濟發展的生力軍、就業的主渠道、創新的重要源泉，為了促進小微企業發展，降低創業創新成本，擴大就業，2019年財政部和國家稅務總局頒布了一系列扶持小型微利企業發展的稅收優惠政策。積極響應國家政策，實現稅收收益，對小微企業創新發展有著重要的現實意義。文章以小微企業A公司為例，從企業所得稅和增值稅入手，對企業稅收新政進行梳理并做出納稅籌劃，旨在最大限度為A公司實現節稅目標。這一籌劃思路，為其他小微企業充分利用國家稅收優惠政策，實現企業價值最大化提供借鑒。

【關鍵詞】 小微企業; 稅收優惠; 稅收籌劃

【中圖分類號】 F233 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0148-06

一、引言

2018年6月，央行行長易綱在第十屆陸家嘴論壇上談到，在中國市場主體中，中小微企業所占比例相對較高，已超出90%，截至2017年末，中小微企業貢獻了全國80%以上的就業、60%以上的GDP和50%以上的稅收，取得70%以上的發明專利，對我國經濟發展起著至關重要的作用[ 1 ]。在當前國內外經濟環境的雙重壓力下，無論是政府部門還是各級管理單位，均十分重視中小微企業，尤其是小微企業的發展狀況。2019年以來，中央政府先后頒布了一系列有益于小微企業發展的稅收優惠政策，以期降低小微企業稅負，從而促進企業的創新發展。本文以小微企業A公司為例，對政府公布的稅收新政進行解讀，同時構建企業納稅籌劃路徑，實現節稅目標。

二、小型微利企業的判定條件變更

2018年7月11日，中央政府基于國內小型微利企業發展的基本現狀，出臺了《財政部 稅務總局關于進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》（財稅〔2018〕77號），在該文件中規定了小型微利企業的評判標準，即：年應納稅所得額上限為100萬元，工業企業資產總額和從業人數上限分別為3 000萬元、100人（針對其他企業，資產總額上限為1 000萬元、人數上限為80人）[ 2 ]。

2019年1月20日，財政部、國家稅務總局在上述通知的基礎上，出臺了《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》，將小型微利企業判定標準調整為：（1）從事國家非限制和禁止行業;（2）年度應納稅所得額不超過300萬元;（3）從業人數不超過300人;（4）資產總額不超過5 000萬元。需要注意的是，在對從業人數和資產總額進行確定時，應基于企業一年的平均值，涉及公式為：

季度平均值=（季末值+季初值）/2

全年季度平均值=全年四季度平均值加和/4

最新的判定標準對小微企業的判定門檻有所放寬，小微企業覆蓋范圍更廣。

三、小型微利企業稅收優惠政策及解讀

（一）小型微利企業稅收優惠政策

從2019年1月以來，我國為了鼓勵小型微利企業的進一步發展，針對稅收事項，先后頒布了一系列惠利政策（表1），同時，在《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）中，明確指出，無論是采用查賬征收或者核定征收方式的小型微利企業，都可以享受普惠性稅收減免政策。

（二）小型微利企業稅收優惠政策解讀

在企業稅收籌劃中，企業管理層及籌劃人員需要及時了解政策的變動，若想充分利用好稅收優惠新政，需要對其有深入的了解認知[ 3 ]。

1.所得稅優惠政策解讀

2019年1月17日，中央政府出臺了新政策《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），新政策引入了企業所得稅超額累進計稅辦法，將小型微利企業的年應納所得稅額分為兩檔，對年應納稅所得額不超過100萬元，或者100萬元到300萬元的部分，分別減按25%、50%計入應納稅所得額，使稅負降至5%和10%。調整后優惠政策將覆蓋95%以上的納稅企業，小型微利企業直接受益[ 4 ]。

2.增值稅優惠政策解讀

（1）月（季）銷售免征額增加

2013年，財政部和國家稅務總局基于小微企業發展的基本現狀，出臺了《財政部 國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅的通知》（財稅〔2013〕52號），該文件中明確指出，增值稅小規模納稅人月免征增值稅銷售額為2萬元～3萬元。而在2019年1月17日，新政策文件《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）將月銷售免征額從2萬元～3萬元調至10萬元以下（按季繳納的為30萬元及以下），銷售額的計算包括貨物、勞務、服務、無形資產和不動產銷售額，與舊政策相比，新政策免征額度大幅提高，此外，將不動產銷售額也納入免征額的計算，免征范圍增加。

由于不動產銷售額相比其他應稅行為而言數額較大，一部分小規模納稅人在計算銷售額時可能因此而超過了免稅標準，為此，國家稅務總局在《關于小規模納稅人免征增值稅政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第4號）中詳細提出，若小規模納稅人月銷售額合并計算銷售額高于10萬元，需要了解是否包括銷售不動產，如果包括，且扣除當期發生的銷售不動產的銷售額后，沒有超過10萬元，那么仍可以享受免稅政策。

綜上，對小微企業的增值稅小規模納稅人而言，如果銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的月銷售額在10萬元以下的，則全部免征增值稅;銷售貨物、勞務、服務、無形資產和不動產的月銷售額在10萬元以上的，應剔除不動產的銷售額再次計算，若剔除后不超10萬元的，除了不動產全部免征;剔除后仍超過10萬元的，全部按規定征稅。

（2）進項稅額加計抵減

根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部 稅務總局 海關總署公告2019年第39號）可知，從事生產、生活性服務業企業，可基于當期可抵扣的進項稅額加計10%來對應繳納稅款進行抵減。

上述滿足條件的納稅人，是指提供現代服務、郵政服務、生活服務、電信服務所得占總銷售額二分之一或以上，若兼有這四項服務的，可以合并計算其當期銷售額，用合并后的銷售額除以總銷售額得出比重。若當期應納稅額為零或未抵減完的，可以結轉至下期繼續抵減。該政策只適用于增值稅一般納稅人，抵減的應納稅額是指一般計稅方法下的應納稅額，而不是按簡易計稅方法計算的應納稅額。

（3）一般納稅人轉登記

《國家稅務總局關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）對一般納稅人提出了新的規定，將增值稅小規模納稅人年應稅銷售額標準調至500萬元及以下，符合條件的企業在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。2019年出臺的《關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）在一定程度上延長了該期限，延長到2019年12月31日，且再次強調了一般納稅人如果年應稅銷售額在500萬元及以下的，全部可以選擇轉登記為小規模納稅人，但在2019年年內只能轉登記一次。如果在轉登記時經營尚不滿一年，則按月或季度平均應稅銷售額估計企業全年的應稅銷售額，以判斷是否符合標準[ 5 ]。

2019年新政策將增值稅免稅標準提高，一般納稅人轉登記小規模納稅人的期限延長后，可供企業選擇的稅收優惠政策空間更大。

對生產銷售的一般納稅人而言，假設銷售收入為a，銷售成本為b，銷售商品時增值稅率為13%，則其作為一般納稅人時稅負為（a-b）*13%;而作為小規模納稅人時征收率為3%，此時稅負為a*3%。令二者相等可以得出臨界值b/a（銷售成本率）=76.92%，也就是說，當銷售成本率大于76.92%時，選擇一般納稅人身份增值稅較低;當銷售成本率小于76.92%時，小規模納稅人繳納增值稅更低。因此，當一般納稅人年應稅銷售額在500萬元及以下且銷售成本率低于76.92%時，可以選擇申請轉登記為小規模納稅人，享受小規模納稅人增值稅稅收優惠政策，從而達到更好的節稅效應。

（三）其他相關稅費優惠政策解讀

財政部和稅務總局2019年發布了《財政部 稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），根據通知所知，對于“六稅兩附加“，即資源稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加，增值稅小規模納稅人可以在50%的稅額幅度內減征。此外，增值稅小規模納稅人已依法享受其他優惠政策的，可疊加享受本次減征優惠。

也就是說，增值稅小規模納稅人的“六稅兩附”按50%減征，并且減征優惠可以在其他優惠基礎上進行疊加。不論原來是否享受比例減免或定額減免政策的小規模納稅人，本次減征額計算的基數都是應納稅額減去原有減免稅額后的數額。

四、A公司財務狀況及納稅情況

A公司是一家現代化乳制品銷售企業（基本情況見表3），主要經營各種乳制品的生產和銷售。2018年A公司從業人數均值為211.5人，資產總額均值為2 537.5萬元，應納稅所得額為1 094 575.56元，根據企業管理層以及財務預算估計，2019年公司應納稅所得額不超過300萬元，其他條件均符合小微企業認定標準。以下對A公司2018年及2019年相關財務數據展開分析，其中2019年下半年財務數據為A公司利用綜合數據庫財務計劃系統進行預測得出。

（一）A公司財務狀況

近年來，A公司主動應對市場環境，采取積極的應對策略，對已有銷售市場繼續精耕細作、鞏固市場地位，在收入方面，A公司主要產品為常溫乳制品和低溫乳制品等。

從成本費用角度看，A公司2019年的成本費用預計比2018年增長6.23%，其中營業成本占總數的44.56%，詳情如表5所示。

2019年A公司研發投入金額相比于2018年增加了439 492.15元，占公司總的營業收入的9.4%，如表6所示。

由上述相關數據可知，A公司營業收入增長比較顯著，雖然營業成本有所降低，但成本費用總額仍在增長，且成本費用的降低主要是由于財務費用的減少而導致，其他各項數據都呈現增長趨勢。結合表中數據的增長速度來看，A公司的稅金及附加項目漲幅最高。

（二）A公司納稅狀況

根據相關條例，A公司在2018年不符合小微企業認定條件，因此按一般納稅人25%稅率繳納企業所得稅，銷售商品適用增值稅稅率為16%;2019年由于稅收新政策出臺并執行，使得A公司符合小微企業認定標準，可以按照小微企業優惠稅率繳納企業所得稅，按照增值稅新稅率13%繳納增值稅。A公司涉及的主要稅費如表7所示。

由表7可得，由于企業在2018年不符合小微企業認定，而在2019年政策調整后可以享受小微企業優惠稅率，因此預計所得稅大幅度下降，按小微企業稅率預計所得稅額為73 056.57元，相比2018年降幅達73.30%;增值稅由于稅率從16%降至13%，實際稅額為1 270 913.51元，相比于2018年略有下降。

五、A公司納稅籌劃路徑

在A公司承擔的相關稅費中，增值稅和企業所得稅是企業稅負中占比最大的兩大稅種（圖2），A公司面臨較大稅負壓力。隨著2019年1月稅收優惠新政策的出臺，A公司稅負必然有更大的節稅空間，本文按照稅種分類，根據最新小微企業稅收優惠政策，從增值稅、企業所得稅兩個維度，結合A公司財務及納稅情況進行稅收籌劃。

（一）增值稅的稅收籌劃分析

1.納稅身份的籌劃

2019年國家陸續頒布的稅收新政策對小規模納稅人稅收優惠有了更多的補充，小微企業要想充分享受到增值稅稅收優惠政策，首先需要在一般納稅人和小規模納稅人兩種身份之間做出合理的選擇。

對于A公司而言，其銷售成本率為43.58%，在2019年的銷售合同中，預計有1 251.45萬元采用直接收款方式，若A公司將銷售方式變更為采用賒銷或分期收款[ 6 ]，并將收款日期設定為2020年，那么A公司2019年確認的銷售額預計降至481.26萬元，此時A公司作為一般納稅人應交增值稅額為35.30萬元。

由于A公司將2019年應稅銷售額調至481.26萬元，處于500萬元以下，符合轉變為小規模納稅人的條件，若A公司選擇變更為小規模納稅人，則可以按3%征收率繳納增值稅，計算得出應納增值稅額為14.44萬元，比作為一般納稅人時，繳納的增值稅額降低了112.65萬元。

綜上所述，采用簽訂書面合同以賒銷方式銷售商品或者提供勞務，不但可以將部分稅款延緩至下一年度再繳納，提高A公司經營現金流，而且能讓A公司享受更多的優惠政策。但企業需要注意對收入確認時間的把握，要嚴格按照合同以及相關準則的規定，防止出現推遲確認收入等舞弊事項。

2.對月銷售額及納稅期限選擇的籌劃

根據普惠性稅收優惠政策，月銷售額在10萬元及以下（季銷售額在30萬元及以下）的小微企業免征增值稅，且小規模納稅人有按月和按季兩種納稅期限的選擇，因此對于小微企業而言，不同的納稅期限會對企業享受稅收優惠政策的方式有所影響。

對于A公司而言，雖然在變更為小規模納稅人后，2019年應納增值稅銷售額為481.26萬元，其月銷售額必然遠遠大于10萬元這一上限，但依然可以對其進行籌劃。

在籌劃時，依舊通過選用不同的銷售方式來延遲銷售收入確認的時間，A公司可以將前三個季度銷售額調整至30萬元，10月和11月銷售額調至10萬元，剩余371.26萬元在12月份確認，如此可以再減少3.3萬元（110*3%）的增值稅。

針對該政策，可以假設當季銷售額為X萬元，且X大于30萬元時，該季度必有一個月的銷售額大于10萬元。若選擇按季繳稅，則繳納稅額為X*3%;若按月繳稅，則繳納稅額為（X-三個月中銷售額小于或等于10萬元月份的月銷售額之和）*3%。因此，當月銷售額與季銷售額分別達到各自的特定條件（對于前者超出10萬元，對于后者不超過30萬元），則繳納稅款的方式應確定為按季繳稅;然而，對于季銷售額，若其并未介于上述條件范圍內，而是超出30萬元，為了達到節稅的基本目的，則繳納稅款的方式應確定為按月繳稅。

（二）企業所得稅的稅收籌劃分析

目前，小微企業所得稅稅率分為兩檔，若年應納稅所得額少于300萬元，但超出100萬元的部分，實際稅負為10%;對于年應納稅所得額不超過100萬元的，實際稅負為5%。小微企業可以根據實際情況，調整應納稅所得額，充分利用稅率分檔優惠。以下針對A公司財務及納稅情況，主要從研發費用加計扣除、固定資產一次性扣除、業務招待費和捐贈支出等幾個方面進行企業所得稅稅收籌劃。

1.研發費用加計扣除的稅收籌劃

根據《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2018〕99號），企業若開發新技術、新產品、新工藝，其研究開發費用可以加計75%的扣除，形成無形資產的則按無形資產成本的175%在稅前攤銷。創新是企業發展的重中之重，對于小微企業而言，研發創新費用加計扣除不僅直接影響了企業的稅負，而且對企業未來發展有所幫助，因此，合理利用企業研發創新費用進行稅收籌劃可以達到一舉兩得的效果。由于A公司財務人員業務能力不高，對稅法知識了解甚少，未對研發支出中符合加計扣除規定的費用進行劃分，導致A公司沒能利用好該項優惠政策，對A公司來說是較大的經濟損失。相關籌劃如下：

A公司預計2019年全年研發費用投入為2 027 384.24元，且年末研發的專利技術不能夠形成無形資產。由于A公司在2019年預計的研發投入在其營業收入中的占比達到了11.7%，數額較大，若能按規定劃分出稅收優惠政策范圍內的研究開發活動發生的相關費用，則可以充分利用加計算扣除政策，降低稅負。

經篩選后，A公司研發費用2 027 384.24元全部符合扣除條件，根據加計扣除政策，3 547 922.42可以在稅前扣除，根據A公司享受的稅率分檔優惠計算得出可以減少企業所得稅7.31萬元。

2.固定資產一次性扣除的稅收籌劃

對于應納稅所得額超過超額累進扣除上限300萬元的小微企業，可以考慮利用固定資產一次性扣除政策，以購買的方式，完成特定金額固定資產的購入，金額累計不超出500萬元，并將這些資金全部計入成本費用，以將其扣除，達到節稅的目的。

A公司預計2019年應納稅所得額為1 230 565.69元，若A公司再購進X萬元的固定資產，當X<230 565.69元時，可以減少X*10%的所得稅;當1 230 565.69元≥X≥230 565.69元時，可以減少（230 565.69*5%+5%X）的稅負。

由于購買機械設備通常涉及金額較大，該方法通常結合超額累計稅率優惠進行考量，對于年應納稅所得額大于300萬元的小微企業，可以利用該方法將企業應納稅所得額降低至300萬元以下，全額享受超額累進稅率扣除優惠政策，但同時該方法也會對小微企業造成一定的負擔，需要根據企業自身情況量力而為。

3.業務招待費的稅收籌劃

根據稅法規定，企業本年發生的業務招待費可以根據本年發生額的60%扣除，但最高扣除額為當年銷售收入的5‰時，對于超過的部分，稅法規定不能在稅前扣除，這樣增加了企業的應納稅所得額。

根據A公司財務數據，公司本年發生業務招待費17.04萬元，營業收入1 732.71萬元，根據上述規定，A公司業務招待費最大扣除額度=1 732.71*5‰=8.66萬元，而當年業務招待費的60%=17.04*60%=10.22萬元。因此，A公司共計17.04-8.66=8.38萬元無法在稅前扣除。

設企業銷售收入額為A，當年業務招待費為B，令60%B=5‰A，可以得出當業務招待費為當年銷售收入的8.33‰時，企業可以享受業務招待費最大程度扣除。因此，對于A公司而言，若將2019年業務招待費壓縮至14.43萬元以下，則可以按最大限度60%進行扣除，此時，按照A公司目前稅率分檔，可節約（10.22-8.66）*10%=0.156萬元的企業所得稅。

當企業在對業務招待費進行籌劃時，需要注意區分各項費用是否屬于在稅法規定范圍內可以扣除的項目，以及是否有相關證明材料可以使其據實扣除等。此外，在年末公司進行財務預算時，可以通過對下一年營業收入的估計，乘以8.33‰，提前計算出可以扣除的最大限額，以便對業務招待費進行合理安排，減少不必要的支出。

4.公益性支出的稅收籌劃

稅法規定企業通過政府或公益性組織進行公益性捐贈，該支出不超過年度利潤總額12%的部分可以稅前扣除。雖然小微企業面臨較大的生存壓力，但通過合理的公益性捐贈支出籌劃，不但可以調整企業應納稅所得額，達到節稅目的，而且可以實現履行社會責任的目標。

根據A公司財務預測情況，公司2019年應納稅所得額為123.06萬元，其中有22萬元屬于捐贈支出，但由于沒有通過公益性組織或者政府，而是直接向某希望小學捐贈，根據上文所述稅法相關要求，該22萬元不滿足公益性捐贈條件，因此不可在稅前扣除。針對該公益性支出進行稅收籌劃如下：

根據A公司財務信息，可以得出A公司2019年度公益性捐贈支出可扣除限額=101.06*12%=12.13萬元，若使A公司調整捐贈方式，按照稅法要求，通過公益性組織或者政府將22萬元捐贈給某希望小學，那么可以相應減少應納稅所得額12.13萬元，根據A公司的稅率檔次，按實際稅負10%計算可以減少1.21萬元的企業所得稅。

（三）稅收籌劃效果

由圖3可以看出，籌劃前A公司需要繳納127.09萬元的增值稅以及7.31萬元的企業所得稅，通過對稅收新政的利用以及稅基的調整，籌劃后A公司企業所得稅和增值稅合計只需繳納11.14萬元，節稅效果明顯。

由表8可以看出，通過對小微企業普惠性稅收減免政策的運用，A公司節稅效果明顯。其中，通過對A公司的納稅身份以及對銷售額的籌劃，可以合計降低增值稅115.95萬元;通過利用研發費用扣除或者固定資產一次性扣除優惠，可以減少A公司企業所得稅7.31萬元，而業務招待費扣除及公益性捐贈支出扣除的籌劃也可以為A公司減少企業所得稅1.37萬元。小微企業A公司通過以上稅收新政的稅收籌劃，達到節稅效果的最優。

六、結語

綜上，2019年國家頒布的稅收新政對小型微利企業優惠力度大，覆蓋范圍廣，不僅有利于小微企業減輕稅負，還能促進我國市場經濟繁榮。小微企業應當抓住機遇，充分利用稅收優惠政策，從增值稅籌劃、所得稅籌劃和其他稅種籌劃等方面切入，構建與企業自身實際情況相契合的稅收籌劃路徑，達到減輕企業稅負，實現企業價值最大化的目的。

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