商譽減值在個別報表和合并報表中的列示

劉秀華 張偉

【摘 要】 近年來高溢價并購浪潮不斷掀起，在高溢價的背后蘊藏著巨大的商譽減值風險。現行會計準則對長期股權投資的減值和合并報表商譽減值的規定是兩條線并行，個別報表中商譽減值反映在長期股權投資減值中，而合并報表中商譽確是以購買日的商譽為基礎進行減值測試，因此當前會計準則并未將兩者減值綜合考慮進來，不利于實務工作者理解和操作。文章通過案例分析，試探性地找出個別報表中商譽減值和合并報表中商譽減值二者之間的相互關系及影響，從而得出相應的結論，以期為完善相關會計政策法規提供思路。

【關鍵詞】 非同一控制; 商譽; 減值; 合并財務報表; 長期股權投資

【中圖分類號】 F235 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0062-03

一、非同一控制的長期股權投資下商譽的理論分析

在非同一控制的長期股權投資的會計處理中，若投資企業長期股權投資的初始投資成本大于被投資方的賬面價值，這部分差額就是所謂的商譽，即在個別報表中長期股權投資項目的金額包含了商譽。而在合并報表中，企業通常需要將長期股權投資由成本法轉為權益法，由此，合并報表中長期股權投資的項目金額應為被投資者應享受的份額加上商譽減值后的總額進行列示。根據企業會計準則的規定，企業合并形成的商譽至少應在每年進行一次減值測試，同時非同一控制下合并商譽在合并方與被合并方均不在賬面進行反映，而在企業的合并報表中列示。合并商譽在合并報表中反映母公司所享受的超額收益能力，而不反映少數股東的商譽。一般來說，合并報表中的合并商譽一般金額不變，除非子公司發生了重大的、非暫時性的凈資產虧損對企業的超額收益能力產生影響的時候，才需要對商譽計提減值準備，其減值準備一旦計提，將在以后期間不能轉回。作為編制合并報表的一個核心問題，商譽的列示至關重要要。特別是出現商譽減值后，將直接影響個別報表中長期股權投資的賬面價值，從而在編制合并報表時，長期股權投資項目和商譽的列示金額將受到影響，兩者不再是購買日時確認的長期股權投資和商譽原價。其中商譽的列示金額為原價減去個別商譽減值后的金額。實務中，考慮到現行會計準則對長期股權投資的減值和商譽減值的規定是兩條線并行，商譽一旦減值，合并報表中該如何進行列示常常給實務工作者帶來疑惑。

本文認為合并報表中商譽的減值和個別報表中商譽的減值，會計核算并不一樣，即個別報表中，對長期股權投資計提減值準備;而在合并報表中，要對商譽進行單獨減值測試，并在此基礎上進行減值測試。為了更好地幫助實務工作者理清兩者關系，本文以長期股權投資的減值為切入點，首先分析了個別報表中長期股權投資減值對合并報表中商譽的影響;其次將長期股權投資減值測試中商譽的減值和合并報表中商譽減值金額的孰大孰小進行對比分析;最后通過分析結果來決定合并報表中商譽的原價減去個別報表中商譽減值后的金額是否進一步需要進行減值處理。通過上述試探性的分析，找出個別報表中商譽減值和合并報表中商譽減值二者之間的相互關系及影響，從而得出相應的結論，以期為完善相關會計政策法規提供思路[ 1 ]。

二、個別報表中長期股權投資減值對合并報表商譽影響分析

（一）不同情況下長期股權投資的減值對“商譽”的填列對應關系

根據CAS8《資產減值》的規定，若資產負債表日企業長期股權投資可收回金額低于其賬面價值，則表明長期股權投資發生了減值，需要按照兩者差額計入資產減值損失。而當長期股權投資減值時，此前的溢價購買行為必然會對在合并報表中列示的商譽項目產生影響，本文通過以下具體案例來對商譽列示金額的影響分別進行說明。

案列一：2012年9月13日，宏輝集團公司以現金方式購買運達有限責任公司75%的股權，支付對價合計3 500萬元;購買當日運達公司的凈資產公允價值為4 000萬元。

針對此購買業務，購買日宏輝集團需在個別報表中確認其“長期股權投資——運達——成本”3 500萬元，溢價支付對價部分（3 500-4 000*75%）500萬元均計入長期股權投資的賬面價值當中。但是，購買日合并報表中宏輝集團需將溢價支付的500萬元計入“商譽——運達”并列示，同時列示運達公司少數股東權益500萬元。

現假設2012年12月31日，運達可辨認凈資產賬面價值為3 800萬元。按照規定資產負債表日宏輝集團需對運達這項長期股權投資進行減值測試并調整入賬價值。本文假設三種不同的長期股權投資可收回金額來分別討論其減值準備計提后對合并報表商譽金額的影響。

第一種情況，假設宏輝對運達的長投可回收金額3 300萬元。

按照CAS8規定，需要宏輝集團在個別財報計提“長期股權投資減值準備”（3 500-3 300）200萬元，借記“資產價值損失”、貸記“長期股權投資減值準備”。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達公司的長期股權投資賬面價值等于可回收金額3 300（3 500-200）萬元。

考慮非同一控制下控股合并，長期股權投資需要按照權益法進行調整，在宏輝集團合并報表中列示披露，按照其持有運達75%股份的比例調整運達公司凈資產公允價值變動產生的影響。由于年末運達公司凈資產為3 800萬元，合并報表中“長期股權投資”需進一步調減（200*75%）150萬元。此處假設都是因損益變動造成的運達公司凈資產減少，則合并工作底稿中需進一步調整長期股權投資的賬面價值，借記“投資收益”、貸記“長期股權投資——運達”。此時可計算出宏輝集團對運達長期股權投資賬面價值為3 150（3 500-200-150）萬元。為了簡化，本案例中以“所有者權益”代表運達公司的資本公積、實收資本、未分配利潤等項目。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達所有者權益 ? ?3 800

商譽——運達 ? ? ?300

貸：長期股權投資——運達 ?3 150

少數股東權益——運達 ? 950

第二種情況，假設宏輝對運達的長期股權投資可回收金額為3 000萬元。

按照CAS8規定，需要宏輝集團在個別報表計提“長期股權投資減值準備”（3 500-3 000）500萬元并做會計分錄。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達公司的長期股權投資賬面價值等于可回收金額3 000萬元。

利用權益法對合并前長期股權投資賬面價值進一步調整。由于年末運達公司凈資產公允價值為3 800萬元，則合并報表中“長期股權投資”需進一步調減（200*75%）150萬元，并做相應的會計分錄。此時宏輝集團對運達長期股權投資賬面價值為2 850（3 500-500-150）萬元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達所有者權益 ?3 800

貸：長期股權投資——運達 2 850

少數股東權益——運達 ?950

第三種情況，假設宏輝對運達的長期股權投資可回收金額為2 900萬元。

按照CAS8規定，需要宏輝集團在個別報表計提“長期股權投資減值準備”（3 500-2 900）600萬元并做會計分錄。計提減值后個別報表中宏輝集團對運達公司的長期股權投資賬面價值等于可回收金額2 900萬元。

利用權益法對合并前長期股權投資賬面價值進一步調整。由于年末運達公司凈資產公允價值為3 800萬元，則合并報表中“長期股權投資”需進一步調減（200*75%）150萬元，并做相應的會計分錄。此時宏輝集團對運達長期股權投資賬面價值為2 750（3 500-600-150）萬元。因此可做如下合并抵銷分錄：

借：運達所有者權益 ? ? ? ?3 800

貸：長期股權投資——運達 ? ? ?2 750

少數股東權益——運達 ? ? ? 950

留存收益（近似看成負商譽）——運達 100

對比發現，在三種不同情形下個別報表“長期股權投資減值準備”與合并報表“商譽”列示的金額結果如下：200萬元、300萬元，500萬元、0（沒有商譽），600萬元、-100萬元（實際中列示在留存收益，但是便于分析可近似看成負的商譽）。

對比分析得出如下結論：（1）若合并方個別報表期末計提的長期股權投資減值準備（僅指對被合并方的長期股權投資部分考慮，下同）金額小于購買日合并報表中列示的商譽，則合并報表中仍需列示商譽，且列示的金額為購買日的商譽與期末計提的長期股權投資減值準備兩者差額;（2）若該長期股權投資減值金額等于購買日商譽，則合并報表中無需再列示商譽;（3）若該長期股權投減資值金額大于購買日形成的商譽，則會產生負的商譽，需在合并報表“留存收益”項目列示[ 2 ]。

（二）長期股權投資減值測試對合并報表“商譽”減值測試的對應關系

考慮合并報表中的商譽無論是全部減值還是部分減值，均與本文的分析不構成誤差，因此本文假設商譽全部減值。

案例二：延續案例一，宏輝集團將運達公司投資資產認定為一個單一的資產組，并對其進行減值測試。2012年年末運達的凈資產賬面價值為3 800萬元，但是宏輝集團對運達這個資產組進行測試發現其可收回金額僅為2 900萬元。

此處僅對合并報表中的商譽進行減值測試：首先，計算出運達這個資產組在包含商譽情況下的賬面價值為（500/75%+3 800）4 467萬元;其次，計算商譽的減值金額為（4 467-3 800）667萬元，運達這個資產組的全部減值為（4 467-2 900）1 567萬元，則其他資產減值為900萬元。因此，可以發現宏輝集團在合并報表中應該確認的商譽減值金額為（667*75%）500萬元，計提商譽減值準備后，合并報表中列示的商譽金額為0。

上述分析并沒有將宏輝集團個別報表中長期股權投資的減值與合并報表中的商譽減值測試聯系起來，不利于實務工作理解。本文認為個別報表中長期股權投資的減值測試結果表明減值必然會對合并報表中的商譽減值產生影響，即影響合并報表中商譽的列示金額。為了說明這個問題，本文通過對第一部分的三種情況分別考慮宏輝集團個別財報中的長期股權投資的減值測試，然后分析其如何影響合并報表中商譽的減值測試，具體分析如下：

第一種情況，假設宏輝對運達的長期股權投資可回收金額為3 300萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權投資——運達”的減值測試結果為減值200萬元，其中合并商譽金額為300萬元，在這種情況下，商譽減值測試結果為：首先，計算出運達這個資產組在包含商譽的情況下的賬面價值為（300/75%+3 800）4 200萬元;其次，計算商譽的減值金額為（4 200-3 800）400萬元，運達這個資產組的全部減值為（4 200-3 600）600萬元，可以推算出其他資產減值為200萬元。因此，可以發現宏輝集團在合并報表中應該確認的商譽減值金額為（400*75%）300萬元，計提商譽減值準備后，合并報表中列示的商譽金額與案例二中金額一致，均為0。

第二種情況，假設宏輝對運達的長期股權投資可回收金額為3 000萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權投資——運達”的減值測試結果為500萬元，合并商譽金額為0。此時考慮商譽在合并報表中的金額為0，無需再測試，只需測試資產組。

運達資產組的減值金額為200（3 800-3 600）萬元，因為商譽金額為0，故200萬元全部是其他資產的減值。

第三種情況，假設宏輝對運達的長期股權投資可回收金額為2 900萬元。上文分析可知該情形下，宏輝個別報表“長期股權投資——運達”的減值測試結果為600，合并商譽金額為0（商譽為-200萬元）。此時考慮商譽在合并報表中的金額為0，無需再測試，只需測試資產組。

運達資產組的減值金額為200（3 800-3 600）萬元，因為商譽金額為0，故200萬元全部是其他資產的減值。

對比分析三種情況，當個別報表中計提的長期股權投資減值準備的值大于或等于在購買日合并報表中確認的商譽時，則個別報表中的長期股權投資減值測試并不影響合并報表中的商譽測試結果，該值最終都為0。不過，不同情形下合并抵銷分錄編制會有所差異，測試流程也會有所差異。情形一正常流程進行合并抵銷及商譽減值測試，但是情形二、情形三考慮商譽為0，則無需進行正常的減值測試，同時，情形三還會出現負的商譽，性質的改變導致合并報表還需增加“留存收益”的列示金額[ 3 ]。

三、個別報表中長期股權投資減值對合并報表商譽填列的影響

由以上分析結果可知兩者的聯系會對目前實務中一些慣性思維形成沖擊，同時就個別報表中長期股權投資減值對合并報表商譽填列實務工作者的慣性思維應注意以下三個方面的轉變。

（一）減值測試后合并報表中的商譽金額不再為購買日的金額

大多數實務工作者認為企業合并報表中商譽金額確定不變，皆是購買日確認金額，不過事實并非如此。非同一控制下的合并在合并報表中確認的商譽金額本質上在個報“長期股權投資”當中。兩者融入一起來看，長期股權投資發生減值首先扣減的必然是商譽，這樣商譽金額在合并報表中列示的金額將會發生變動。

（二）權益法下長期股權投資減值測試后的金額與凈資產公允價值不一致

正常情況下按照權益法對長期股權投資進行核算，其金額是按照持股比例計算出的被合并方的凈資產公允價值與商譽兩者的和進行確認的。不過，在長期股權投資發生減值后這一關系可能會受到破壞，比如上文列舉的第三種情形。在此情形下，按照持股比例計算的被合并方凈資產公允價值確認的長期股權投資應為2 850（3 800*75%）萬元，而通過計算調整得到的長期股權投資為2 750（3 500- 600-150）萬元。

（三）合并報表中出現“負商譽”的合理性

同樣，當長期股權投資計提的減值準備超過合并日確認的商譽金額時，合并報表中出現了負的商譽（-100萬元），這一結果似乎違背常理。個別報表中，計提減值導致當期損益減少600萬元，不過合并報表中可發現留存收益增加了100萬元。兩者放到一起即站在集團公司角度，真正的減值損失僅為500[600+（-100）]萬元，符合常理。進一步分析，2012年末雖然被合并方運達公司凈資產公允價值為3 800萬元，但其可收回金額僅2 900萬元，在剔除全部商譽減值金額667萬元（歸屬于宏達集團的為500萬元）后，剩余900萬元全部屬于其他資產的減值，在個別報表中確認的其他資產減值100萬元屬于多計提，故需要沖銷。經過沖銷后其相關會計處理較為合理。

四、結論

通過全文的分析可知，個別報表中商譽減值和合并報表中商譽的減值二者之間雖不在一個準則規范，但是兩者卻存在一定關系。本文認為我國的會計準則可以將企業個別報表對被合并方的長期股權投資減值與合并報表中的商譽減值聯系起來處理，這樣實務工作者才能更容易理解合并報表中商譽的減值。本文建議在未來的準則修訂中應將兩者結合起來考慮，同時可以參考以下三個結論。

一是后續計量中合并報表商譽金額應按照下面三個步驟進行列示。第一，若個別報表計提的長期股權投資減值準備小于合并日商譽，即第一種情況下，后續計量中合并報表列示的商譽金額為合并日商譽扣除個別報表中減值后的余額。第二，若個別報表計提的長期股權投資減值準備等于合并日商譽，則合并報表后續計量中無需列示商譽（該值為0）。第三，若個別報表計提的長期股權投資減值準備大于合并日商譽，因前者大于后者，則合并報表后續計量的商譽金額為0無需列示，但會增加合并報表留存收益的列示金額。

二是在個別報表計提的長期股權投資減值準備等于或者大于合并日商譽的情況下，根據謹慎性原則，合并報表中商譽無需再單獨進行減值測試，因為該過程已經融入到長期股權投資的減值測試過程當中。

三是編制合并報表時，成本法要調整為權益法，被合并方的所有者權益可能會增加或者減少，此時調整的長期股權投資在合并報表中對應關系發生改變。在合并報表中經權益法對長期股權投資進行調整后，應重新按照持股比例計算的被合并方的凈資產公允價值與扣除商譽（包括負的商譽）后來確認長期股權投資在合并報表中的列示金額。

【參考文獻】

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[4] 駱長琴.商譽減值在個別報表與合并報表的銜接處理[J].財會月刊，2017（19）：39-43.