稅務籌劃主體研究：觀點辨析與再認識

曹海娟

【摘 要】 學術界對稅務籌劃主體存在一定的爭議，而這關系到我國稅務籌劃未來的發展方向和發展空間。文章對當前學術界關于稅務籌劃主體的兩大觀點進行梳理和對比，并就稅務籌劃的主體進行重新認識，認為是否將征稅方進行的籌劃活動納入稅務籌劃的范疇是爭論的關鍵和博弈的焦點，明確主張“稅務籌劃雙主體”的觀點，在此基礎上通過相關案例論證將征稅部門納入籌劃主體范疇的必要性，并對征納雙方籌劃關系進行定位，認為征稅籌劃和納稅籌劃是相互促進、兼容共贏的。

【關鍵詞】 稅務籌劃; 籌劃主體; 征稅籌劃

【中圖分類號】 F810.42 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）19-0139-03

一、問題的提出

稅務籌劃是一門年輕、開放、尚處于成長期的新學科。該概念是在20世紀90年代初期從西方發達國家引進的，在我國最早見于劉心一主編的《國際稅收詞匯》一書第255頁的“Tax Planning”一詞。由于中、英文翻譯當中存在著差異，現階段人們對稅務籌劃內涵的認識、表達各不相同。通過對相關資料的整理發現，我國學術界對涉稅籌劃的稱謂各不相同，如“稅務籌劃”“稅收籌劃”“納稅籌劃”和“節稅籌劃”，從而導致學術界對籌劃主體的認識存在很大差異，有的認為籌劃主體僅為納稅人一類，有的認為籌劃主體應包括征納雙方，從而造成了現階段人們對稅務籌劃概念理解混亂、內涵把握不準的尷尬局面。到底稅務籌劃的主體只是納稅人一方，還是既包括納稅人又包括征稅人呢？有必要對稅務籌劃主體進行界定和明晰，以便增強籌劃實務的可操作性。

二、對稅務籌劃主體兩大觀點的辨析

稅務籌劃在我國是一個新生事物，有關涉稅籌劃的各種論著總體上并不多。從研究方向上看，側重企業納稅籌劃的多，征稅籌劃的少;從研究類型上看，經驗案例介紹居多，理論分析很少著墨。究竟稅務籌劃的主體是什么，對這一問題的研究仍未有定論，綜觀各種著述，大致可以歸納為目前流行的、最具有代表性的兩派觀點：

（一）籌劃主體單一說

這是傳統的籌劃主體觀點。該流派大多認為，無論是“稅務籌劃”“稅收籌劃”，還是“納稅籌劃”（但實踐中稱“稅收籌劃”的居多），并無實質區別，它們只是譯法上的不同，而籌劃主體只應（能）是納稅人。代表人物：蓋地、周葉等。

蓋地[ 1 ]提出：“至于‘稅務籌劃還是‘稅收籌劃，還是稅務籌劃包括稅收籌劃與納稅籌劃，似乎并不是最關鍵問題。”這里需要注意的是，蓋地所說的稅務籌劃其實就是納稅人進行的籌劃，這與下文張中秀所認定的稅務籌劃的內涵并不相同。并且，蓋地從三個角度強有力地論證了“稅務籌劃只應（能）是納稅人的籌劃”：

第一，從法理角度，他認為在征納雙方法律地位平等但不對等的情況下，對公法來說，應遵循“法無授權不得行”的原則，即依法行政。如果征管方也可以進行籌劃，則會造成對公法的濫用。因此，稅務籌劃只應（能）是納稅人的籌劃。

第二，從會計實踐角度，他認為稅務會計與稅收會計是兩類不同的會計主體，因此，為了與會計的稱呼一致，納稅人的會計是“稅務會計”，納稅人的籌劃應是“稅務籌劃”，所以稅務籌劃的主體只應（能）是納稅人。

第三，從國際稅收慣例角度，他認為即使在國際稅收中，也不會有稅務當局的“稅務籌劃”，所以稅務籌劃主體只應有納稅人這一類。

周葉[ 2 ]認為將國家立法、執法、司法機關對稅收的決策活動叫征稅籌劃，未免有點不嚴肅，其實非要說出稅收籌劃與納稅籌劃有太大區別并無必要，稅務籌劃與納稅籌劃并無實質區別。他認為納稅籌劃就是稅務籌劃，籌劃主體是單一的。遺憾的是，他沒有繼續對自己的觀點進行論證和探討。

由此看來，傳統的籌劃主體單一說認為，稅務籌劃活動的主體只能是也只應該是納稅人一方，納稅人出于少繳或不繳稅的目的，而在稅法允許的范圍內對企業的各項經營活動進行事先安排。

（二）籌劃主體雙元說

這一流派認為稅務籌劃既包括征稅部門的籌劃，又包括納稅人的籌劃。代表人物：張中秀、賀志東、劉建民等。

張中秀[ 3 ]認為稅務籌劃是同時站在征納雙方的角度對征稅管理和納稅義務進行籌劃，以期達到最佳的征收效果或減少稅收支出，降低稅收成本的行為，稅務籌劃既包括稅務部門的征稅籌劃，又包括納稅人的納稅籌劃。最為重要的是，他從立法和征管兩個全新的角度出發，以獨特的視角對稅務部門的籌劃活動進行了較詳細的闡述，并說明稅務部門進行的征稅籌劃并不是與納稅人的納稅籌劃相對立，而是在一定程度上協調的、相互促進的，是兼容、共贏的，這種觀點與當前所倡導的稅收可持續發展觀相吻合。他以一個學者特有的敏感性認識到稅務部門所進行的征稅籌劃是一個很有前途的研究領域。

賀志東[ 4 ]認為稅務籌劃是稅收事務參與主體為了達到各自目的而就稅制設計、稅收立法、稅收征管及稅款繳納事務等所進行的籌謀、策劃，包括征稅籌劃、納稅籌劃兩部分。而且，他通過大量的論著對相關內容做了詳盡的探討和研究，可以說是目前我國學術界全面、系統研究稅務籌劃理論與實務的第一人。他認為稅收征管者籌劃的本意在發現避稅路徑后使之越變越窄，而納稅籌劃則試圖在這些路徑最終被堵死之前跨過去，即稅務部門征稅籌劃的目的是“對納稅籌劃進行制約和引導”，與納稅人進行的納稅籌劃的目的是相反的。這里可以看出，他的觀點與張中秀關于征稅部門所進行的征稅籌劃的觀點不盡相同，本文通過表1簡單說明兩位學者對稅務籌劃認識的不同之處。

籌劃主體雙元說是近些年才流行起來的觀點，該流派認為稅務籌劃包括納稅人的籌劃和征稅部門的籌劃。籌劃主體雙元說是籌劃領域中出現的新理念、新思想，是在傳統籌劃主體單一說的基礎上拓展和發展而來的，是對籌劃實踐經驗的提煉。

三、對稅務籌劃主體的再認識

（一）爭論焦點的梳理

在綜觀兩大流派的觀點后可以發現，兩大類觀點雖有不同，但各有所據，自成一派?；I劃主體單一說認為稅務籌劃活動的主體只能是也只應該是納稅人一方，而籌劃主體雙元說認為稅務籌劃的主體既包括納稅人也包括征稅人，征稅人可以而且也應當進行籌劃。兩種觀點都認可納稅人構成稅務籌劃的主體，但對征稅人進行的籌劃是否屬于稅務籌劃的范疇存在分歧。即便是同一流派內部的認識也可能不完全相同，比如同是主張籌劃雙主體，但對籌劃雙方的關系認定不同，有的認為征稅人的籌劃和納稅人的籌劃是兼容、共贏的，而有的認為征稅人的籌劃和納稅人的籌劃是對立的。很顯然，當前學術界關于稅務籌劃主體爭論的關鍵和博弈的焦點在于，是否應將稅務部門即征稅方進行的籌劃納入稅務籌劃的范疇，以及征納雙方籌劃關系的定位問題。

對于稅務籌劃主體問題的研究，關系到籌劃主體的分類、籌劃范圍的界定、籌劃目標的確立、籌劃方案的選擇等一系列重大問題的認識，更關系到稅務籌劃未來的發展方向和發展空間。筆者不反對學術觀點的“百家爭鳴”“百花齊放”，但當前學術界對籌劃主體認識的差異造成了人們對稅務籌劃內涵把握不準的尷尬局面，尤其容易對初涉該領域的學習者產生誤導。因此，當務之急是厘清稅務籌劃的主體，系統全面審視籌劃內涵與外延，以正確引領我國稅務籌劃的未來研究發展方向，我們有必要對稅務籌劃主體進行重新認識。

本文認同“籌劃主體雙元說”的觀點，贊成其理念，認為稅務籌劃雙主體的觀點是對稅務籌劃單一主體觀點的創新和反思，是對稅收籌劃理論體系的豐富和完善，把征稅方納入籌劃領域，不僅使理論體系更加飽滿，而且為稅收籌劃理論提供了新的導向，雙線并行的導入必定使理論更加豐富、體系更加完整。雙主體還是對稅收籌劃理論的創新，從單一主體發展到雙主體，理論結構的質變推動理論層次的上升，促進理論階段性的跨越[ 5 ]。

（二）稅務部門進行征稅籌劃的必要性分析

征納雙方構成稅收活動的兩大主體，稅務籌劃不應單單強調納稅人的納稅籌劃，也要考慮征稅方的征稅籌劃。因此，從保證稅收質量和維持稅收可持續發展的角度來考慮，稅務部門應該并且可以進行籌劃，且將其進行的籌劃納入籌劃領域，與納稅籌劃共同構成稅務籌劃的全部內容。

特別是隨著學術研究的精細化、縱深化發展，應將稅務部門進行的籌劃納入稅務籌劃的研究領域，這樣一來稅務部門不僅可以加深對制定稅收政策的研究，而且可以提升稅收政策的制定水平并提高稅收管理效率。這主要是因為征稅部門在制定稅收政策時要統籌規劃經濟資源如何在國家、企業與個人之間的分配以及如何在地區、產業與行業之間的分配，要綜合考慮主體稅源的豐裕程度、課稅對象的選擇、稅率的高低等問題，在保證稅款征收充分便利的同時，還要考慮稅收是否能促進經濟持續協調發展，這些過程都包含著籌劃的思想，即借助稅制設計來引導經濟的良性運行，從而發揮稅收的經濟杠桿作用。我們要摒棄“征稅方改進稅制并完善稅收征管，應是稅收經濟學和稅務管理學的研究范疇，而不屬于稅務籌劃研究的范圍”的思想。

最為經典的一個案例是2001年波音公司決定放棄經營85年的大本營，將總部從西雅圖搬遷至芝加哥，而造成波音公司撤離的主要原因是西雅圖高昂的財產所得稅（西雅圖所在的華盛頓州的公司稅稅率為47%）、高于全國平均水平兩倍多的失業保險費以及各種用于修建道路、學校捐助的基金款項。其實在決定總部遷移前，波音公司多次向華盛頓州提出減稅訴求，都沒有得到較好的解決。如果當地政府能從征納雙方各自的角度出發，科學地發現和把握雙方的利益平衡，改變稅收征管的“掠奪之手”[ 6 ]，注重涵養稅源，保證經濟發展后勁，從而實現稅收秩序的穩定與和諧;是“放水養魚”還是“涸澤而漁”，利害得失不言而喻。因此，從功能角度出發，將征稅部門納入籌劃主體范疇，明晰稅務籌劃雙主體有較強的現實必要性。

（三）征稅籌劃和納稅籌劃關系的探討

我們不能將納稅人的納稅籌劃和征稅部門的征稅籌劃絕對割裂開來，要清楚地認識到雙方的關聯性，應從全局的、動態的視角去看待兩者的關系。我們應樹立稅收可持續發展觀，認識到征稅籌劃與納稅籌劃是相互促進、兼容共贏的，而并非對立的。隨著稅收法治思想的普及和深入，納稅人的權利意識越發強烈，其對稅收的課征比任何時期都更為關心和敏感。納稅人可以利用稅法的選擇性條款、伸縮性條款、不明確條款，甚至是矛盾性條款進行納稅籌劃，在這一過程中征稅方完全可以利用納稅人籌劃行為反饋的信息去修改和完善稅法，而這是輔助國家稅法不斷完善的過程。當然，我們要注意到這只是稅務部門被動接受的過程，是納稅方唱的一出“獨角戲”。但從另一個角度來看，征稅部門也應未雨綢繆，為提高稅制結構的科學性、稅收體制的有效性、稅收征管機制的便利性和保障性，積極主動地從立法、征管等角度予以科學籌劃，根據所處的經濟環境確立稅制建設及征管活動中應遵循的原則、把握的方向，充分了解納稅人實施籌劃的積極程度，從而建立相對合理、完善的稅收制度，為納稅籌劃提供一個公平、有效的平臺，以便盡可能讓納稅人獲得籌劃利益。實踐中如果征稅方對納稅人正當的納稅籌劃活動進行打壓或制約，從長期來看也只能是助長企業偷稅、漏稅、逃稅或避稅，無形中也會增加國家的征管成本。

比如，面對我國收入分配差距不斷擴大的社會現實，征稅部門可以本著“促進公平，關注民生”的籌劃思想，制定合理的捐贈扣除比例，達到對社會捐贈行為最有效的稅收激勵，從而引導和鼓勵社會力量進行第三次分配。同時，納稅人通過納稅籌劃，科學地制定自身的捐贈決策，實現企業利潤最大化或個人效用最大化。在這個互動過程中，稅務部門可以就納稅人的捐贈規模與稅法規定的捐贈扣除比例的關系分析，確定能實現社會捐贈規模最大化的稅收激勵政策，從而充分實現稅收調節功能，這樣既有利于促進全社會形成公益性捐贈的氛圍，又能適當降低納稅人的所得稅負，實現征稅方與納稅人雙贏。

在實踐中，稅法的修訂頻率是任何一部法律所不及的，這一方面容易使征納雙方就某一具體概念或問題產生爭議，無形中增加稅收的征納成本;另一方面造成我國稅法透明度偏低，納稅人難以獲知稅法的全貌，無法及時進行相應的納稅籌劃活動，在一定程度上又抑制了納稅人籌劃的可能性。當然，任何稅法都不可能是盡善盡美的，也不可能對征稅過程中所涉及的各種事項做出嚴密而周全的規定，稅收實踐中仍存在覆蓋面上的空白點、銜接上的間隙處和表達上的含糊籠統。稅務部門應通過籌劃，盡可能從源頭上、根本上減少漏洞的存在和缺陷的發生，從而維護稅法的嚴肅性和穩定性。當務之急，應從立法環節考慮，在《中華人民共和國稅收征收管理法》中明確賦予納稅人的納稅籌劃權。

由于研究領域的復雜性，加上手頭資料缺乏，所以本文只是在梳理相關觀點的基礎上，就如何規范界定稅務籌劃主體提供一個簡單的分析思路和可行的界定方向。對稅務籌劃主體的探討是深入研究稅務籌劃問題最基本的理論出發點，而征納雙方籌劃的關系認定也是一個值得深入研究的方向。無論從實踐還是理論，我們都完全有理由相信：征納雙方的籌劃博弈過程可以成為一種良性互動，最終能夠直接或間接地促進稅制不斷完善，保障稅收的可持續發展。

【參考文獻】

[1] 蓋地.稅務籌劃[M].北京：高等教育出版社，2009：3-5.

[2] 周葉.稅收籌劃[M].上海：上海財經大學出版社，2003：2-3.

[3] 張中秀.稅務籌劃教程[M].北京：中國人民大學出版社，2009：3-5.

[4] 賀志東.納稅籌劃[M].北京：機械工業出版社，2004：1-3.

[5] 魏旭，王瑞.稅收籌劃新論[J].財經問題研究，2012（11）：94-99.

[6] 李小奕.稅收征管、法律環境與民營企業融資約束[J].會計之友，2018（24）：138-142.