函證過程中的風險及對策研究

摘 要：在注冊會計師審計過程中函證是一項重要程序，如果方法得當通過函證可以獲得較高可信度的審計證據，但在實務過程中經常出現種種問題致使函證達不到應有的效果從而增加財務風險，本文就對函證過程中可能遇到的問題進行了分析并提出了解決辦法。

關鍵詞： 函證 審計風險 可靠性

1.函證的定義

函證是由審計師或其他業務鑒定者對各類組織的財務或其他信息進行認定的過程，通過直接來自第三方的答復獲取相關信息現存狀況，獲取審計證據的過程。通過函證將會獲得比較可靠的證據，函證涉及到眾多的財務賬戶包括：應收賬款，應收票據，應付賬款，應付票據，長期投資，短期投資，其他應收款，預付賬款等。在現代審計過程函證中是一項極其重要的方式。

2.函證的分類

函證可分為兩類，第一類是肯定式回函又被叫做積極方式函證，再這種方式下債務人收到函證后無論函證欠款正確與否都應當進行回函。第二類是否定式函證又被叫做消極方式函證，當審計人員像債務熱源發出函證后如款項正確便可以不對函證進行回復，只有對金額有異議時才進行回函。

3.函證過程中會出現的問題

1）.被審計單位阻撓或者拒不配合寄送函證。存在某些被審計單位出于各種目的想對財務數據進行舞弊，他們可能會設法更改函證內容或阻礙函證的順利寄送。如果函證回函不及時或遭到干擾對審計工作無疑會造成影響，為被審計單位提供可乘之機從而導致審計失敗。

2）.審計單位與第三方串通。在審計人員發送函證時，需要被審計單位提供各類信息如對方單位地址、電話、郵編等，編制好函證后還需要被審計單位蓋公章。在這個過程中就給了被審計單位與第三方串通的時間差。

3）.回函率通常得不到有效保障。在審計的過程中經常會對函證的回函率進行擔憂，因為我國現行法律并沒有要求被詢證者一定要按時對函證進行回函，詢證者對回函態度不一，對于很多大企業他們可能會不間斷的收到各類函證，對方財務人員在收到函證后需要查找檔案并進行核查，甚至對于有的情況還需要向上級請示，對于這樣諸多的步驟這也導致了很多函證可能沒有辦法得到回復。從審計人員角度來說，如果得不到對方回函可能需要第二次或第三次函證，這樣就對審計工作帶來了諸多不便。

4）.對成本效益的顧慮。在審計過程中審計人員有時會由于函證成本的原因對函證程序進行取舍。就銀行存款函證來說其收費較高且并不統一，而且詢證過程繁瑣需要經過層層審批為審計工作增加了不少難度。而對于其他企業詢證者來說被詢證者可能存在于全國各地，函證的寄發、回收及后期的統計分析需要大量的時間。

通過以上對函證種種問題的分析我們可以看出函證過程中的某些矛盾局面。在審計實務中應對以上問題加以思考積極規避風險，如何解決以上問題將直接影響審計證據的可靠性，接下來是一些對解決上述問題的思考及建議。

1）.提高審計風險意識。現代審計是以風險導向為特征的，審計風險是審計人員在執行審計業務過程中存在的固有風險，在審計人員執業準則中非常注重審計風險的評估和應對，審計人員在審計工作中，低估審計風險的同時增加了審計人員自身承擔的風險。在實際操作中審計人員可能在審計過程中對審計工作執行不到位，低估了審計風險，其中可能是審計人員因工作量大忽視了一些程序的執行問題，或者其自身審計知識有限，也可能是審計人員存在僥幸心理。為了有效地控制風險，審計人員應加強嚴格執行審計程序意識。作為審計師，審計嚴格按照審計程序是培養責任感。只有增強審計人員嚴格執行程序的意識，才能使其在工作中嚴格按照審計準則進行審計;同時審計人員應該通過培訓等方式，不斷提高自己的水平，做到程序執行準則爛熟于心;

2）.加強審計獨立性。在審計過程中要求審計工作人員保持一種公正的態度，一種履行專業義務的態度去完成工作。獨立性是審計人員審計的靈魂，沒有獨立的執行審計程序，審計人員審計將失去其權威性和存在的價值。在函證過程中應對整個過程保持控制，在函證對象的選擇上應做到廣泛隨機的選擇。

此外，審計人員應特別注意關聯方在審計工作中的往來賬戶。這是公司使用關聯方交易作弊的最簡單，最隱蔽的方式。在向關聯方發出的應收賬款函中，審計人員應首先關注關聯方交易，然后根據審計結果分析信函的必要性和有效性。如果審計結果表明關聯方交易存在問題，審計人員應增加新的審計程序，將風險程度進一步縮小。

3）.加強回函可靠性與回函率。函證應由審計人員親自發出，并應經審計人員或者執行審計業務的會計師事務所直接回收。選擇實施函證的樣本要從充分性和適當性上足以代表總體，發函比例不能過低，抽取的樣本一定要有重要性和代表性。在審計實踐中，由于工作繁忙，一些審計人員往往為了節約審計成本和審計時間，將這些工作交給被審計單位來做，這樣便大大增加了審計風險。審計人員將函證交給被審單位人員處理，其中所發生的事情是審計人員難以預料、難以控制的。而回函就失去了其真實性與可靠性。當注冊會計師通過其他程序發現問題時，一定要重新考慮函證程序的適當性，追加審計程序予以證實或消除。無論實施函證時采取什么方法提高效率，注冊會計師都應親自收發函證，且要保證收到的回函為原件;函證是為審計目的而設計的重要程序，應當由注冊會計師專業判斷函證的對象、范圍、方式，而不能聽任客戶的擺布，保持審計的獨立性。

由于被審計單位的規模與業務量的不同，審計項目的時間也會有所不同。在正常情況下，審計人員進駐被審計單位后，應第一時間安排需要函證的對象，同時也應盡快發送函證至第三方。從數據來看，審計忙季回函率通常并不理想，而且在春節假期前后回函率更低，因此選擇適當的發函時間有助于提高函證的回函率。審計人員在設計函證時，函證內容應簡明扼要，便于第三方理解。還需結合被審計單位的經營環境、內部控制有效性、被函證對象處理函證的習慣做法及回函可能性等因素來確定設計函證的內容、范圍。在事務所經濟條件允許的情況下，審計人員在向第三方寄出應收賬款函證時，可告知對方回函時可選擇郵費到付，這樣做雖然增加了一部分審計成本，但可以提高回函率，進而取得充分的審計證據。

在函證過程中應詳細記錄函證的各類信息，其中包括公司名稱，地址，聯系電話，快遞運單編號等，這些都將作為審計證據予以保留。在函證過程中應及時對函證進行跟蹤，如長時間未收到回函應對函證狀況予以核實，對收到函證并未回復的企業應積極溝通。

4）.解決銀行函證程序繁瑣的問題。作為社會金融服務部門銀行應積極支持事務所函證工作，中注協應積極推進出臺相關政策統一銀行函證流程并降低函證業務費用。銀行應開設快速函證業務來優化函證業務程序，將來如果可以在互聯網查詢平臺進行相關函證程序將有效提高審計效率。

5）.加強對審計師隊伍的職業道德教育。審計人員應由足夠的風險觀念，審計人員應沖破傳統審計理念的束縛從思想上深入理解各類現代審計風險問題，加強職業道德的樹立。同時相關行業管理部門盡快完善相關的法律規范，對違法違紀的會計師事務所及注冊會計師予以嚴厲懲處，從而起到警示作用。應創建以誠信為導向的執業氛圍，引導健康的執業環境，促進行業的健康發展。

參考文獻

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作者簡介：高梓彬（1996—）男 漢族 遼寧省大連市人 天津科技大學經濟與管理學院會計專業，研究方向：財會。