收入準則與其他準則間不協調的解決淺見

唐嘉憶

[摘 要]財政部于2017年7月修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》，旨在規范企業收入核算業務。在具體應用中，筆者發現針對“企業以存貨換取客戶的其他資產”情況的會計處理，新修《收入》準則與非貨幣性資產交換準則和長期股權投資準則的規定不一致。此外，新修準則中所使用的文字概率詞匯沒有給出明確的范圍解釋。這些不妥之處在經濟生活中會造成理解偏差和會計處理的不一致，有必要進行分析以更合理地反映交易或事項的經濟實質。

[關鍵詞]收入準則;非貨幣性資產交換準則;長期股權投資準則;或有事項準則

[中圖分類號]G647 [文獻標識碼]A

1 企業以存貨換取另一方非貨幣性資產的會計處理

1.1 收入準則與非貨幣性交換準則的交叉

1.1.1 相關規定

根據《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱《收入》規定），企業以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產以及長期股權投資等作為交易對價支付貨款時，滿足收入的確認條件，適用收入準則進行會計處理;但另一方面，從交易的形式看，購銷雙方交換的資產均為非貨幣性資產，在不涉及補價或補價占整個非貨幣性資產交換金額的比例低于25%時，滿足非貨幣性資產交換的確認條件，也可根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》（簡稱《非貨幣性資產交換》）進行核算。那么若在實務工作中出現這種既滿足《收入》確認條件，又滿足《非貨幣性資產交換》確認條件的情況，應怎樣進行會計處理呢？筆者認為明確兩部準則的交叉規定是十分有必要的。

具體而言，非貨幣性資產交換根據交易本身是否具有商業實質，可分為具有商業實質的非貨幣性資產交換與不具有商業實質的非貨幣性資產交換。那么，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換也可按交易是否具有商業實質進行劃分。一種情況是企業銷售商品，收到不同質的非貨幣性資產作為交易對價，對此由于換出資產和換入資產的預計未來現金流量在風險、時間、金額三方面存在較大差異，所以可以確定這種情況屬于具有商業實質，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換，適用《收入》進行核算;另一種情況是企業銷售商品，收到同質的非貨幣性資產作為交易對價，由于換出資產和換入資產的預計未來現金流量在風險、時間、金額三方面不存在或僅存在細微差異，屬于不具有商業實質，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換，應根據《非貨幣性資產交換》，按照資產賬面價值進行核算。由此，收入準則（2017）與非貨幣性交換準則（2007）的交叉之處體現在換出資產為存貨的非貨幣性資產交換上。

1.1.2 改進意見

企業以存貨換取另一方非貨幣性資產。當交易具有商業實質時，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換適用《收入》進行處理，企業換出的存貨視同商品銷售，換入資產以換出存貨的公允價值為基礎確定入賬價值，換出資產的公允價值與賬面價值差額計入當期損益。值得注意的是，新修《收入》準則收入確認的原則是“控制權轉移”，而《非貨幣性資產交換》準則確認交易實現的原則是“風險報酬轉移”，因此對于具有商業實質，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換，在確認收入的具體時間上會延后，即購貨方收到商品時銷貨方才確認收入實現。當交易不具有商業實質時，換出資產為存貨的非貨幣性資產交換適用《非貨幣性資產交換》進行處理，在簽訂合同時，換出的存貨按照賬面價值結轉成本，換入資產以換出資產的賬面價值為基礎進行計量，同時也沒有損益。

1.2 收入準則與長期股權投資準則的交叉

首先，根據《收入》準則要求，企業以存貨換取長期股權投資的，換出的存貨視同銷售處理，確認收入并結轉成本，對換入的長期股權投資應以換出存貨的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入長期股權投資的入賬成本。但同樣是取得長期股權投資，《企業會計準則第2號——長期股權投資》（簡稱《長期股權投資》）中對確定長期股權投資初始投資成本的要求卻不同。其規定，企業以存貨作為合并對價的，確定長期股權投資的初始投資成本可分為三種情形：同一控制下企業合并形成的長期股權投資;非同一控制下企業合并形成的長期股權投資;非企業合并方式取得的長期股權投資。（1）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，從最終控制方的角度上看，該企業合并是企業集團內部資產和權益的再整合，合并方應按合并日享有被合并方所有者權益賬面價值的份額作為換入的長期股權投資的初始投資成本，作為支付對價的存貨按賬面價值計量，長期股權投資初始投資成本與存貨賬面價值之間的差額，調整資本公積和留存收益;（2）對子公司的長期股權投資，是通過非同一控制下的企業合并實現的，其本質是市場化的購買，購買方以公允價值進行初始計量，在購買日按確定的合并成本作為長期股權投資的入賬價值;（3）非企業合并方式取得的長期股權投資，本質也是市場化的購買，按投資方支付對價的公允價值與相關稅費作長期股權投資的初始投資成本。可見，與《長期股權投資》相比，《收入》準則對企業以存貨換取長期股權投資的規定并不全面，忽略了同一控制下企業合并的情況，而這正是兩部準則的差異所在。筆者認為，由于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，實質是集團內部資產和權益的整合，初始計量以賬面價值為基礎，就算是轉讓存貨作為合并對價，也不具有商業實質，不應按《收入》準則確認收入、確認轉讓損益。因此，該處理采用《長期股權投資》規定更客觀合理，新修《收入》準則應對這一情況進行特別說明，以免給人帶來困惑。

2 新修收入準則中的概率問題

根據《企業會計準則第13號——或有事項》（簡稱《或有事項》）第2章第4條規定，履行與或有事項相關的義務很可能導致經濟利益流出企業是或有事項確認為預計負債的三項條件之一。本準則第2章第7條要求，企業清償因預計負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則補償金額只有在基本確定能夠收到時，才能作為資產進行單獨確認;第3章第14條要求，除極小可能性會導致經濟利益流出企業的或有負債無需在附注中披露外，其余或有負債均應在附注中披露與或有負債有關的信息。《或有事項》條文中涉及的上述文字概率是確認、計量和披露或有事項的標準，《或有事項》應用指南更是進一步地對“基本確定”“很可能”“可能”“極小可能”進行了明確定義，將文字表述轉化為更加清晰且精確的數字概率，使不同人對準則的理解更加一致，職業判斷的結果更加有效，保證了會計信息的質量。

與之相比，《收入》準則及其應用指南沒有對其中的文字概率詞匯進行說明解釋。本準則中第2章第4條指出，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶能夠主導相關商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益時確認收入;第3章第16條指出，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數后，還應滿足在相關不確定性消除前，包含可變對價的交易價格不得超過累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額的限制。可見，“幾乎全部的經濟利益”沒有明確地表達出經濟利益流入的程度大小，在判斷“極可能不會發生重大金額轉回”時，發生收入轉回的概率也是不確定的。而由于不同的會計師有不同的職業判斷能力，對這些不確定性術語的理解差異可能會讓人對收入的確認和計量產生不同的看法。即如果會計師對一份合同進行判斷，認為沒有達到“客戶能夠獲得幾乎全部經濟利益”的程度，那就不必確認為收入;如果會計師在評估是否極可能不會發生重大轉回時，認為計入交易價格的可變對價不符合限制，則會對交易價格以及后續的分攤造成影響。可見，模糊的概率性詞匯會讓會計師產生判斷差異，而判斷的偏差很可能導致利潤表所體現出的經營成果截然不同，損害了會計信息質量要求，降低了公司之間的可比性。因此，筆者認為，《收入》條文中的模糊術語有必要被明確定義，以保證會計師對概率詞匯理解的一致。建議將條文中的“幾乎全部”明確界定為概率是90%，將什么是“極可能”明確規定為75%，這是因為會計準則是個存在內部邏輯關系的技術標準系統，在對《收入》準則中的不確定性術語進行明確說明時，應考慮會計準則間的協調統一。

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