試析國有產權無償劃轉稅務認定和特殊性稅務處理

王凌 李波

【摘要】在實踐操作中，國有產權無償劃轉因其操作相對簡單，而被廣泛采用，那么國資委批復的無償劃轉是否全部享受免稅呢，這要區分不同情況來對待。國有產權無償劃轉行為在稅務免稅享受上有交集，但也有不同之處，不能混同為一件事情，即不能認為所有無償劃轉行為均享受免稅待遇。筆者結合實踐工作對相關政策進行總結，并進一步分析國有產權無償劃轉稅務認定和特殊性稅務處理差異。

【關鍵詞】國有產權無償劃轉；稅務；財稅差異

【中圖分類號】F810.42；F235.19

一、國有產權無償劃轉

國有產權無償劃轉，是指國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。這是一種特殊的國有產權流轉方式，非市場化、無對價、程序簡便。

《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發產權[2005]239號）規定：國有產權在同一國資監管機構出資企業間無償劃轉，由所出資企業共同報國資監管機構批準；企業國有產權在不同國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的，依據劃轉雙方的產權歸屬關系，由所出資企業分別報同級國資監管機構批準；國有產權在所出資企業內無償劃轉，由所出資企業批準并抄報同級監管機構。

《國務院國有資產監督管理委員會令第12號》規定：企業發生下列行為，可以不對相關國有資產進行評估：一是經各級人民政府或其國有資產監督管理機構批準，對企業整體或者部分資產實施無償劃轉；二是國有獨資企業與其下屬獨資企業（事業單位）之間或其下屬獨資企業（事業單位）之間的合并、資產（產權）置換和無償劃轉。

國有產權無償劃轉事項，依據中介機構出具的被劃轉企業上一年度（或最近一次）的審計報告或經國資監管機構批準的清產核資結果，直接進行賬務調整，并按規定辦理產權登記等手續。

綜上，符合一定條件的國有產權無償劃轉，不需要進行資產評估，只要按審計報告或清產核資進行賬務調整，且如是企業內無償劃轉則僅由企業批準抄報同級監管機構即可，所以，很多企業為了操作簡便，采用企業內部國有產權無償劃轉的方式開展重組整合。

二、稅務專業用語——特殊性稅務處理

稅法規定只有符合一定條件的情況下，才可以適用特殊性稅務處理，即享受免稅政策。涉及的文件主要有：《關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號 ）；《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）；《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）；《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）。

稅法規定以下兩種情況下可以適用特殊性稅務處理：

（一）常規情況

109號文對59號文進行了修訂，企業重組同時符合五個條件，適用特殊性稅務處理規定：一是，交易行為有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是，交易標的股權不低于被收購全部股權的50%；三是，交易的股權支付金額不低于交易支付總額的85%；四是，重組后連續12個月內不改變重組資產原實質性經營活動；五是，重組后連續12個月內取得股權支付的原主要股東不得轉讓所取得的股權。

特殊性稅務處理按以下方式確認：交易雙方均不確認所得；劃入方取得的股權計稅基礎，以被劃轉股權原賬面凈值確定。

常規情況下，享受免稅待遇，簡單概括就是：股權收購比例不低于50%、股權支付對價不低于85%、重組后12個月內不改變重組資產原實質經營、重組后12個月內取得股權支付原股東不得轉讓該股權、交易有合理商業目的。

（二）母子公司間

109號文對母子公司間的股權收購免稅行為做了規定，即：對100%直接控制的居民企業間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業間按賬面凈值劃轉股權，凡具有合理商業目的、股權劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權原來實質性經營活動，且交易雙方均未在會計上確認損益，可以選擇特殊性稅務處理。

40號公告對母子公司間的免稅情形做了具體說明：

1.母劃子（獲得股權支付）

100%直接控制的母子公司間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉持有的股權，并獲得子公司100%的股權支付。稅法認定的會計處理：母公司增加長期股權投資，子公司接受投資（包括資本公積）。母公司獲得子公司股權計稅基礎以劃轉股權原計稅基礎確定。

2.母劃子（未獲得股權支付）

100%直接控制的母子公司間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉持有的股權，未獲得任何股權或非股權支付。稅法認定的會計處理：母公司沖減實收資本（包括資本公積），子公司接受投資。

3.子劃母

100%直接控制的母子公司間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有股權，未獲得股權或非股權支付。稅法認定的會計處理：母公司收回投資或接受投資，子公司沖減實收資本。母公司按被劃轉股權原計稅基礎，相應調減持有子公司股權計稅基礎。

4.子劃子

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，并未獲得任何股權或非股權支付。稅法認定的會計處理：劃出方沖減所有者權益處理，劃入方接受投資。

（三）境內外企業間

企業發生涉及中國境內與境外之間的股權和資產收購交易，除符合上述常規情況免稅條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：

1.兩個非居民企業轉讓居民企業股權

非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，且未造成以后該股權轉讓所得預提稅變化，且轉讓方向稅務機關承諾3年（含）內不轉讓其擁有受讓方的股權。

2.非居民將居民企業股權轉讓另一居民企業

非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權。

3.居民企業股權投資非居民企業

居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。

三、國有產權無償劃轉和特殊性稅務處理交集

筆者嘗試從政府主導層面、政府批準兩個國有獨資公司層面、國有獨資公司內部層面三方面分析無償劃轉和特殊性性稅務處理的交集和非交集之處。

（一）政府主導：企業接收政府劃入資產

1.由縣級以上政府或相關部門主導，將國有資產無償劃入企業的行為，如符合專項用途財政性資金，企業可作不征稅收入處理，按政府確定的接收價值入賬；

2.由縣級以上政府或相關部門主導，將國有資產作為股權投資劃入企業的行為，企業應將其作為國家資本金，按政府確定的接收價值入賬；

3.除上述兩種情形外，企業接收政府無償劃入資產，應按政府確定的接收價值計入收入并繳納企業所得稅，如無接收價值，按資產公允價值計算確定收入。

（二）國資委管理下的國有獨資企業之間無償劃轉

同屬于國資委管理的兩個國有獨資企業之間，如其中一家企業將下屬股權無償劃轉給另外一個企業，另外一家企業也將其下屬股權無償劃轉給該企業，上述行為均經過國資委批準，應分以下兩種情況考慮是否納稅：

1.如該交易行為符合上述特殊性稅務處理的“常規情況”，即被轉讓股權比例>50%，股權支付比例>85%，且滿足12個月相關條件，此時上述交易行為，可以按特殊性稅務處理，享受免稅待遇。

2.如該交易行為不符合特殊性稅務處理條件，則無償劃出方企業視同銷售股權，按公允價值計算收入并繳納企業所得稅，接收方企業按該資產的公允價值確認收入并繳納企業所得稅。

以上操作的依據為：《中華人民共和國企業所得稅法》第六條，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十一條（接受捐贈收入是指企業接受的來自其他企業、組織或個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產）、第五十八條、六十二條、六十六條（通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的資產，以該資產公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎）。

（三）國有獨資企業內部無償劃轉

國資產權規定：國有獨資企業內部與其下屬獨資企業間或其下屬獨資企業之間的無償劃轉，不需要資產評估，此行為僅由企業批準抄報同級監管機構即可，按審計報告或清產核資確認賬面價值。

國有獨資企業內部無償劃轉是否均不需要納稅呢，需要分三種情況考慮：

1.如該交易行為符合上述特殊性稅務處理的“母子公司間”四種情況，即：母劃子（獲得股權支付）、母劃子（未獲得股權支付）、子劃母、子劃子，100%控股的母子公司之間、子子公司之間股權劃轉，則可以享受免稅處理。

2.如該交易行為符合上述特殊性稅務處理的“常規情況”，即被轉讓股權比例>50%，股權支付比例>85%，且滿足12個月相關條件，此時上述交易行為，可以按特殊性稅務處理，享受免稅待遇。

3.如該交易行為不符合前述兩個條件，則無償劃出方企業視同銷售股權，按公允價值計算收入并繳納企業所得稅，接收方企業按該資產的公允價值確認收入并繳納企業所得稅。

綜上，可以看出，不是所有的國有產權無償劃轉均適用特殊性稅務處理，必須符合稅法規定免稅的才可以，否則無償劃轉劃入和劃出方均要視同接受捐贈和捐贈繳納企業所得稅。企業在實際操作中必須提前預判，不能一概論之。

四、實務操作中發現的問題

（一）會計賬面價值與計稅基礎不一致

財稅109號文規定：母劃子（獲得股權支付）情形下，母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權計稅基礎以劃轉股權原計稅基礎確定。

而根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定，子公司取得的股權，因子公司和被劃轉公司，最終控制方均為母公司，應按同一控制下的企業合并處理，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。

稅法和會計規定不一致，導致劃入方企業對接受的股權記賬處理不同，依稅法按股權原計稅基礎確定，賬務處理按被收購股權企業的所有者權益及持股比例確認后的賬面價值入賬。

舉例說明：

A公司100%持有B公司股權， A公司將其所持有的C公司80%的股權（長期股權投資賬面價值13億元、合并日C公司凈資產按持股比例計算股權價值為36億元）劃轉給B公司，并獲得B公司股權。

1.對于A公司：

視同以其持有的C公司股權換取了B公司股權，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規定， A公司會計處理為：

借：長期股權投資——B公司 13億

貸：長期股權投資——C公司 13億

2.對于B公司：

因該筆交易符合特殊性稅務處理母劃子（取得股權支付）情形，按109號文件的規定，B公司作為劃入方，取得被劃轉股權的計稅基礎，以被劃轉股權原賬面凈值確定。即：稅務目的下的會計分錄為：

借：長期股權投資——C公司 13億

貸：資本公積 13億

但是根據《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定，B公司取得對C公司的控制權，最終控制方均為A公司，應按同一控制下的企業合并處理，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。即：B公司在會計準則下的會計處理為：

借：長期股權投資——C公司 36億

貸：資本公積 36億

上述長期股權投資在稅務目的下的計稅基礎與會計準則下的賬面價值不一致，屬于稅法與會計準則的差異。

（二）納稅申報時潛在風險

2015年40號公告規定交易雙方在企業所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》和以下資料：股權或資產劃轉總體情況說明；交易雙方簽訂的股權或資產劃轉合同，內外部批準文件；被劃轉股權或資產賬面凈值和計稅基礎說明；交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產的說明；交易雙方均未在會計上確認損益的說明；12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動的承諾書。

從前述案例來看，因劃出方計稅基礎和賬面價值一致都是13億元，而劃入方賬面價值為36億元、計稅基礎13億元，在填列居民企業股權劃轉特殊性稅務處理申報表時，會出現劃出方和劃入方賬面價值不一致的情況。目前申報系統要求雙方賬面價值一致才可以申報通過，建議修改申報系統審核方式，只要雙方計稅基礎一致，就可以申報通過。

（三）無償劃轉印花稅

無償劃轉協議簽訂雙方，應按無償劃轉協議金額的萬分之五，繳納印花稅——產權轉移書據；股權劃入方應按實收資本和資本公積增加部分的萬分之五，繳納印花稅——資金賬簿。以上例來說，A公司作為劃出方應繳納產權轉移書據印花稅13億*0.0005=65萬元，B公司作為劃入方應繳納產權轉移書據印花稅13億*0.0005=65萬元，資金賬簿印花稅是按會計記賬資本公積增加的36億繳納，還是按計稅基礎13億元繳納，需進一步商榷。實務操作中，部分稅務局口徑為以無償劃轉會計分錄中劃入方增加的實收資本和資本公積增加金額計算。企業如果遇到此類問題，建議事前與主管稅務局溝通，確定印花稅繳納金額。

另外，對經國務院和省級政府決定或批準的國有企業改組改制發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券（股票）交易印花稅（《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關審批事項的通知》國稅函〔2004〕941號）。對符合上述免稅條件的上市公司國有股權無償轉讓行為，由轉讓方或受讓方按申報文件要求，報中國證券登記結算有限責任公司備案。如企業涉及此類無償劃轉，可以按稅法要求享受暫不征收印花稅政策。