聚焦重點 突破難點 助力行業高質量發展
——關于注冊會計師法修訂工作的調研報告

為落實中注協“六代會”確立的推進行業高質量發展任務目標，更好地發揮行業服務于國家建設作用，形成有利于支持行業高質量發展的法律環境，最近，我們赴吉林、遼寧實地調研注冊會計師法的修訂工作。調研期間，聽取了吉林、遼寧、黑龍江三省注協關于修法的意見，走訪了吉林誠信會計師事務所、大信會計師事務所遼寧分所、容誠會計師事務所遼寧分所，并在長春市召開了東北三省行業調研座談會，形成以下調研意見。

一、關于市場門檻和低價招標等外部執業環境方面

大家反映，一些招標單位自設備選庫、黑名單，設置禁入門檻，導致市場門檻過多過濫，扭曲了市場競爭秩序；在招標過程中，唯價格論，壓價現象嚴重，不能反映專業行業特征；在履約過程中，拖延付款，動轍以變更服務機構和不付錢、不續約為要挾手段；這些都給行業執業造成較大困難。

備選庫、黑名單、唯價格論，背后所反映的是對審計質量評價、專業勝任能力評價機制的缺失，招標單位在選擇服務機構時，難以把握合理的評價和判斷標準，只能以一些外在指標如價格、從業人數、營收規模等作為依據，借以減輕篩選事務所的決策責任。近年來隨著問責制推廣，這種簡單化、以價格為核心指標的事務所選擇機制更為盛行和普遍，借以回避問責。

隨意設立市場禁入門檻現象并不僅局限于注冊會計師行業，而是廣泛滲透于投招標領域，無非在專業行業上其表現更為突出而已，一定程度上人為割裂了市場，扭曲了競爭機制，抑制了事務所對于提升質量的追求，追求質量的事務所并不能保證自己在市場上可以立足、可以中標，這樣就導致所謂“逆向選擇和道德風險”，即減弱和放棄對執業質量的追求轉而片面追求規模、收入、人數，從而外部市場環境壓力導致事務所發展目標有所錯位。

因此，建議行業充分認識這一問題所造成的不利影響，按照國務院辦公廳關于《轉發國家發展改革委關于深化公共資源交易平臺整合共享指導意見的通知》（國辦函〔2019〕41號）“取消沒有法律法規依據的投標報名、招標文件審查、原件核對等事項”以及發改委、財政部相關文件精神，著力在以下方面貫徹落實。

1.倡導削弱和取消市場門檻。借助當前“放管服”的政策取向和改革春風，推動削弱和取消各種除法定注冊會計師資格以外的資質管理和市場門檻設置。建議中注協可專門就推動破除市場門檻問題擬制指導意見，支持事務所響應國務院文件落實公平競爭權利；鼓勵地方注協加強協調，解決會員在維權過程中的困難；將行業發展目標校正到提升執業質量上來。這對于排除外界不當干擾，促進行業以質量為本，實現行業可持續發展具有重大意義。

2.建立一套能取信于相關政府部門、委托方以及利益相關方的接替性管理措施。在推動取消市場門檻的同時，也必須認識到導致市場門檻泛濫的深刻根源，是缺乏專業勝任能力評價機制，如果在這一問題上缺乏有效解決辦法，市場門檻還可能不斷卷土重來。其中可考慮的重要應對是打造信息披露平臺，提供可靠充分信息支持招標單位的篩選需要。中注協的事務所綜合評價體系在信息披露方面積累了成功經驗，建議在此基礎上予以提升，建立科學的信息披露機制，作為切實解決市場門檻問題的重要對策。

3.積極探索增強注冊會計師執業獨立性的途徑。比如在建立第三方委托審計制度、強化現有上市公司審計委員會功能等方面展開探索，削弱上市公司管理層對受托事務所的控制，減輕實際控制人濫用委托權利直接對事務所和注冊會計師執業獨立性進行干涉和干擾。

4.研究與專業行業相適應的招投標辦法。結合國內外普遍認可的專業勝任能力評價標準要素，以及事務所的歷史履約誠信記錄，積極探索能夠體現注冊會計師專業特點的綜合評價招標方法，削弱招標中的唯價格論。

二、關于提升事務所執業質量方面

大家反映，行業內一些事務所執業獨立性較差，屈從客戶意見；有的以低價承接項目，然后在執業過程中偷工減料，不按原約定書誠信履約，不按準則規定做足工作底稿。最近行業接連爆出的涉嫌審計失敗案例就多少存在類似情形，給行業聲譽造成負面影響和較大沖擊。另外也有事務所建議建立虛假信息公示制度，加大在低價收費、改聘事務所、承攬與其業務承接能力和專業能力不相稱項目等方面的信息歸集和披露。

導致部分事務所執業質量意識淡漠的原因有多方面，一是委托方本身就有造假沖動，直接驅使事務所作偽；二是一些事務所為節省成本、牟取利潤，執業過程草率；三是與行政執法等監管環境相關，缺乏硬約束，不認真做事卻也有機會逃過懲罰。同時監管也不夠穩定，有時緊時松現象；四是從專業本身角度講，判斷審計失敗責任上存在困難，也缺乏相應責任認定機構和機制，刺激個別事務所存在僥幸心理。依信息不對稱理論，專業從業者與利益相關方在所掌握信息上有可能不對稱，并為前者提供了利用信息優勢獲利的機會，所以道德風險較高；五是監管遵從意識薄弱，在缺乏權威質量鑒定和監管情形下，即使被查處的事務所也并不見得服氣，不足以讓他們形成對監管權威的遵從意識。

作為對照的是一些資本市場發達地區的監管經驗，如香港本身并沒有對事務所從事上市公司執業有過多限制或門檻，但作為事務所本身，對于自己的業務定位比較清晰，對于香港會計師公會等監管部門有穩定的遵從意識。事務所普遍相信，如果從事虛假陳述，就會大概率被查獲并承擔高額賠償責任，所以會自覺為自己行為設限，一般也能自覺按自己的職業勝任能力去承接項目，避免了同質化發展或者低價競爭。

良好的社會治理和行業監管不是雙方“對立”，不是簡單的一方對另一方的“打壓”，而是雙方形成默契，形成穩定的監管預期，被監管方有自覺遵從意識，監管方可以“不言而自威”，這最為節省社會治理成本。時緊時松、運動式、非穩定型的監管容易讓監管對象存在“以身試法”的誘惑和“火中取栗”的沖動，對社會傷害和損耗都比較大。因此，建議：

1.建立有權威、有獨立性、有專業水準的審計責任鑒定機構。鑒定機構中應吸收較多比例的資深專業人士，能夠充分反映注冊會計師行業的專業技術特征，反映行業“合理謹慎”的職業判斷水準，能夠做出讓市場和社會公眾信服的權威鑒定結論。中注協可借鑒中華醫學會在醫學鑒定領域方面的做法以及其他國家會計職業組織經驗，在行業內嘗試組建責任鑒定委員會，完善運行規則，建立起權威責任鑒定機制，取得社會公眾的信任。

2.積極貫徹習總書記加快推動區塊鏈技術發展指示，推動行業管理創新發展。充分利用我國信息化、大數據和人工智能技術上的快速進展，建立有約束力的信息監管平臺。中共中央政治局第18次集體學習會上提出要發揮區塊鏈在促進數據共享、建設可信體系方面的作用，要利用區塊鏈推動部門監管難等問題的解決；國務院提出“互聯網+監管”部署，削弱資質管理實行負面清單管理正在成為主流趨勢；這些都為行業管理提出了新要求、新挑戰，也提供了新機遇，行業需要提早謀劃替代接續管理措施，適應證券法修訂后證券資質管理的新變化、新形勢。

建議行業可將建設“互聯網+工作底稿備案”平臺作為積極落實黨中央、國務院部署的重要措施。建議倡導就承接上市公司業務普遍推行電子化審計底稿；而就承接一般非上市業務，應就審計報告、會計報表附注、關鍵審計底稿等實行電子化；并就事務所承接的所有審計業務上傳關鍵審計底稿，建立起審計工作底稿質量監控平臺。利用目前日趨成熟的圖像OCR技術轉化圖文或者事務所上傳電子化格式數據，形成監管結構化基礎數據，監管平臺對上傳和生成的結構數據可以進行邏輯校驗和智能比對，對有質量異常的可自動排查并提煉重點檢查線索，同時建立專業檢查隊伍進行人工抽查，發現有違規線索的可延伸到現場審核；并利用區塊鏈技術促進數據校驗和監管協同。目前在技術上已逐步具備建立上述平臺的條件，由于每個審計項目必備案、必留下痕跡、必可溯源，就能對事務所構成真實有效的約束，有利于形成全覆蓋、全流程、24小時動態的友好監管，緩解現行執業質量檢查所面臨的空間、時間、檢查人力調配等制約，更有利于查深查透，提升檢查效率和效果。

當前不少地方注協已建立起防偽報告備案制度，可整合成全行業關鍵工作底稿報備平臺，將現行所報告內容稍加擴充并視情況逐步增加，扎實平穩推進，容易為事務所接受，也符合財政部利用信息平臺加強行業管理的總體思路。

3.大力推動樹立監管遵從意識。推動將目前外部震懾式監管要求，內化為事務所的自覺遵從行動，讓事務所得以發自內心地相信監管的權威性、合理性，避免試圖以違法行為去挑戰監管、去試探監管的有效性。但要形成監管遵從意識需要“剛柔相濟”，即一方面更重視理性監管，如上述第1項審計責任鑒定委員會擁有更多資深專家的聲音和意見，根據國際普遍通行的“合理謹慎”原則來確定責任歸屬，其鑒定結論就容易得到事務所的認同、信任、服從；另一方面是監管要具有“切實的威懾力”，如上述第2項工作底稿質量監控平臺要求每審計項目底稿必備案，讓違反準則的行為始終有案可稽，無處可遁形。這兩類措施的長期穩定實施，便有希望逐步改變事務所的監管預期，養成監管遵從意識。

三、關于事務所和注冊會計師法律責任方面

有事務所反映，2018年大智慧公司審計失敗案件讓事務所承擔連帶賠償責任的判決，給行業的法律責任承擔帶來很大不確定性，目前也還有一些類似案例在司法審判中；希望在修法中加強證券法與注冊會計師法的協調，細化法律責任規定，區分法律責任層次，以及明確注冊會計師執業準則的法律地位等。

發達國家數百年的社會審計實踐是我國注冊會計師行業發展的重要源流，我國現行注冊會計師法律責任的立法模式也較多借鑒普通法系，但這與我國近百年來以成文法為主的大陸法系司法傳統有不適應之處，我國執法體系也習慣從法律的具體條文中去尋找認定依據。不過從專業行業特性出發，法律條文的細化也是有限度的，因為就社會審計的本源上講，之所以審計需要專家擔綱，便是因為執業過程中需要專家依專業知識進行職業判斷，處理大量具有不確定性的問題，如果每一種審計過失和失敗可以事先定義和界定，那專家工作很可能會成為容易被替代的簡單工種，不復具有原初的意義。

至于重大過失是否需要承擔連帶賠償責任，現行注冊會計師法、2007年最高人民法院《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》與證券法規定并不完全一致。我們建議各級法院在個案判決中應參照最高院對法律適用的解釋意見，謹慎處理重大過失責任承擔。后者的改變會徒然增加行業法律風險，從國外經驗來看，過度的法律罰則，超出承擔水平的“兜底責任”，可能會導致社會審計供給顯著下降，最終影響的是社會公眾利益。為此建議：

1.在本次修法中可兼顧我國大陸法系傳統，對責任條款作更具體的規定。在延續原法總體框架基礎上，建議吸收2007年最高院司法解釋的主要條款，結合這十多年的司法審判實踐及行業執業實踐，使之進一步明晰化。同時也注意汲取國外注冊會計師行業曾有一度讓法律責任無限擴大化、成為“口袋罪”的歷史教訓，保障行業法律環境的健康穩定。

2.加強監管和法律責任追究一體化研究。這兩者對于壓制虛假陳述和提高審計質量有互動的效應，是可以相互促進的。從世界輕刑化趨勢來看，也逐步由“厲而不嚴”轉變至“嚴而不厲”，即加強監管的嚴密，而不是單純的讓法律罰則變得凌厲。在監管松馳和失效情況下，一味地希望通過法律責任追究來達到目的，可能會事與愿違。

3.處理好加大法律責任追究力度與貫徹罪責相當原則的關系。做到“三個區分”，即區分被審計單位的會計責任與注冊會計師的審計責任、區分故意和過失不同的主觀形態、區分會計師事務所專業機構責任和注冊會計師個人責任，做到罪責相當。同時也應強化企業實際控制人的財務造假責任、銀行等相關單位提供虛假證明責任等。

4.加強法律適用的宣傳貫徹。2007年司法解釋雖對法律責任已作大幅度的細化，對過失形態類別作出了較明確區分，但似乎社會公眾、司法審判人員、行政監管人員、注冊會計師行業從業人士等對該司法解釋關注不夠充分，行業應該創造機會推動該司法解釋的宣貫，為行業創造良好法治環境。

四、關于業務范圍和服務領域方面

很多事務所提出，應在目前注冊會計師法第14、15條基礎上擴展執業范圍，讓注冊會計師擁有更多的服務領域，也便于向客戶介紹推薦。至于擴展的描述方式，有的建議用負面清單來替代目前的正面列舉，法無禁止即可為；有的建議還沿襲用正面列舉方式，但應將可從事業務范圍進行擴展。

擴展業務領域是行業共識，也是共同強烈需求。仔細分析，其需求分兩個層次，一是擁有更多的法定業務，二是有更多的普通業務列舉。在原來法條中實際上也是與以上需求相契合的，即第14條規定的是獨占法定審計，第15條規定的非法定業務中具有典型性的業務種類，即會計咨詢和會計服務。其中，獨占型法定業務是行業的關注重點。

在過去幾年行業執業實踐中，在以下3類業務都有擴展，第一，獨占型法定業務，如《慈善法》規定的公益審計，以及法規規章層面規定的高新科技認證、經濟責任審計、上市公司內部控制鑒證等。第二，非獨占型法定義務，如稅收鑒證業務，屬于與稅務師事務所、律師分享的法定義務；會計記賬業務，與會計記賬公司分享；另外還有與律師、清算人分享的破產管理人業務；有些地方規定司法會計鑒定業務也屬于此類。第三，普通業務，當前發展比較快的有政府績效審計、咨詢等。

為此建議，本次修法中，宜重點擴展獨占型法定審計業務，大力發展非獨占法定業務，努力拓展其他普通業務。

1.對于目前已有相應依據的法定義務，應充分吸納到注冊會計師法中來加以規范。對于有潛力拓展成法定業務的，要爭取主管部門比如財政部的明確支持，以及加強與其他政府部門的協調力度，將之納入法律范疇。

2.增設非獨占法定業務的條款。現行注冊會計師法對此種情形未作規定。

3.列舉更多重點開展的普通業務領域。尤其可關注面向信息時代的新型鑒證業務、金融業務，以及與其他行業交叉業務等。

4.中注協加強部分新型業務執業標準和實務指引建設。由于其中不少業務屬于與其他專業的競爭業務，因此應加強行業新型業務的研究，及時推出執業標準等“基礎設施”，有利于增進注冊會計師行業的競爭力；并可采取示范案例、可復制經驗等方式加強對業務拓展的指導。

五、關于事務所組織形式方面

有事務所提出，目前合伙制事務所面臨很多身份尷尬，一些給予企業的優惠享受不到，但卻承擔沉重的合伙稅收負擔；有事務所主張應該允許成立個人所，便利為中小企業和個體工商戶服務；也有事務所對個人所的執業質量監管表示擔憂。

相比合伙制在國外數百年的成長和成熟運行，在我國發展時日較短，在政策上配套不足，甚至受到一定歧視，身份常在企業與個體工商戶間搖擺。為此建議：

1.將事務所組織形式與其業務范圍統合考慮。不同類型事務所，由于其法律責任承擔能力的差異，可通過法律作出在執業范圍方面的差異化規定，也可適當避免無序競爭。

2.在考慮監管能力可承受范圍的前提下，適當放開個人制事務所。個人所是國際慣例，同時也是適應不斷興起的社會公眾個人財富積累和個人理財服務的需要，也適應信息化時代專業更加細分、經營單位微小化趨勢，可以豐富注冊會計師行業服務種類，推動行業專業人才和專業知識進社區、進鄉村，專業知識應用從生產經營領域拓展到生活消費領域等。不過要做到切實監管，避免沖擊正常的行業競爭秩序。

3.應推動配套政策的制定和落實。加強與市場監督工商登記部門、人社部門、稅務部門等的協調，為合伙事務所的健康發展爭取良好發展政策環境。

六、關于注冊會計師的獲得信息資料權、調查取證權等執業權利方面

不少事務所提出，應借鑒律師法賦予注冊會計師更多的調查取證權利，即調查、了解有關情況和收集獲取審計證據的權利，并對有關部門配合取證義務作出相應規定，豐富擴充注冊會計師的執業手段。因為注冊會計師一旦審計失敗，承擔很大責任，但卻缺乏相應而必要的獲取資料和信息的權力，也缺乏相應的成本彌補和報酬索取權，注冊會計師的責權利不盡相符。

目前注冊會計師的調取資料能力受限，在獲取審計證據方面常遭遇困難，影響其所發表的審計意見質量。如在工商登記資料獲取的內容范圍和便利程度上，與律師行業有較大差距，但登記資料卻往往是關鍵審計證據。在銀行函證、關聯方函證等方面也時常被拒絕、被拖延耽擱。為此建議：

1.研究國外注冊會計師行業在這方面的規定和實施情況并加以借鑒。當然也要關注國內外在信息隱私保護領域的差別。

2.研究國內其他行業主要是律師行業調查取證權的實踐運行情況。積極借鑒他們的有益做法。

3.研究目前注冊會計師執業權利的保障措施。包括研究函證中的銀行義務、委托人提供資料義務、關聯方如供應商的提供資料義務、國家相關行政部門提供資料便利查閱義務等的運行情況，更好地保障注冊會計師執業權利的實現。