區塊鏈技術會顛覆審計行業嗎？
——對于區塊鏈環境下審計模式的探討

陳波 鄔培琴

一、引言

技術進步一直是驅動審計發展的基礎性力量。過去，計算機、數據庫、互聯網等技術的出現，曾經深刻地改變了審計的面貌；而今，大數據、云計算、人工智能、物聯網、區塊鏈等新技術取得的突破性進展，又將審計推到了重大變革即將發生的前夜。在集中式、爆發式涌現的新技術浪潮中，區塊鏈作為一項有可能為商業活動帶來革命性變化并重新定義公司和經濟體系的基礎性技術（Iansiti and Lakhani，2017）， 被 認 為 最有可能改變傳統的審計模式。一方面，對于區塊鏈應用項目的審計已成為現實。例如，2017年2月，德勤成功運用現行審計準則對某一私有 鏈（permissioned blockchain）應用項目實施了審計（Kokina等，2017）。另一方面，利用區塊鏈改進審計的方法和技術，也已突破了概念論證的階段，進入到實際操作的層面。例如，德勤開發的區塊鏈平臺Rubix，實現了自動對賬、實時審計、土地登記、忠誠度積分等功能。

許多人認為，區塊鏈有可能顛覆整個審計行業。關于區塊鏈對審計模式的影響，目前的討論主要聚焦在兩個方面，一是對于審計需求的影響，二是對于審計方法和技術的影響。在第一個方面，爭論較為激烈。一種觀點認為，區塊鏈會導致審計需求大幅削弱，甚至完全消失，從事機械性、重復性工作的基層審計人員，將會因為區塊鏈的發展而失業。另一種觀點則認為，審計與鑒證職業不僅不會被區塊鏈技術所取代，還會迎來新的發展機遇，審計師將會在區塊鏈生態系統中找到新的角色。在第二個方面，區塊鏈被認為將會對審計的傳統方法和技術形成巨大沖擊。許多研究者樂觀地認為區塊鏈將會提高審計的效率，降低審計的成本。

在經歷了2017年投資者、投機者對于區塊鏈及其應用項目的狂熱追捧，2018年比特幣價格泡沫破滅引發“幣圈”的蕭條之后，對于區塊鏈技術及其影響的認識，已然兩級分化。筆者認為，對于區塊鏈技術的發展潛力，既不能盲目夸大，也不宜過分貶低。有關區塊鏈技術即將顛覆審計行業的看法，有待于進一步的商榷與討論。

二、區塊鏈的應用現狀與前景

由于區塊鏈具有的技術優勢，它在經濟和社會中具有廣泛的應用前景。金融服務業被認為是受到區塊鏈技術沖擊最大的行業，也是率先運用區塊鏈技術進行“自我革命”的行業。區塊鏈已成為新興金融科技（Fintech）的核心解決方案。區塊鏈的應用領域，早已從金融業擴大到其他行業。工業和信息化部信息中心發布的《2018年中國區塊鏈產業白皮書》，列舉了區塊鏈主要的應用領域。在金融領域，目前區塊鏈的應用集中于供應鏈金融、貿易金融、征信、交易清算、積分共享、保險、證券等方面。在實體經濟領域，區塊鏈的應用則集中于商品溯源、版權保護與交易、電子證據存證、財務管理、精準營銷、大數據營銷、工業、能源、醫療、數字身份、物聯網、公益、電子政務等方面。2013年，我國以區塊鏈業務為主營業務的公司僅有31家，而截至2018年3月底，這一數字已猛增到456家，初步形成了產業規模。不難看出，區塊鏈在經濟和社會中的應用領域和場景幾乎是無限的，具備形成支柱性戰略新興產業的潛力，更具有全面改造傳統產業的潛力。

區塊鏈作為一種新興技術的創新性應用模式，其成熟和完善需要假以時日。區塊鏈技術自2008年誕生以來，已經經歷了若干次演化。袁勇和王飛躍（2016）認為，區塊鏈技術將會經歷以可編程數字加密貨幣體系為主要特征的區塊鏈1.0 模式、以可編程金融系統為主要特征的區塊鏈2.0模式和以可編程社會為主要特征的區塊鏈3.0 模式。制約區塊鏈技術應用范圍的，不僅僅是技術瓶頸，還包括治理、組織甚至社會層面的諸多障礙，區塊鏈要真正滲透進經濟和社會系統，非數十年難以見其功效（Iansiti and Lakhani，2017）。根據網絡外部性（Network Externality）理論，消費者接入一個網絡的價值與已接入該網絡的消費者的數目正相關，網絡規模與消費者的支付意愿存在正向關系。網絡外部性將導致區塊鏈在發展早期面臨一個悖論：人們必須首先有使用區塊鏈的意愿，才能形成區塊鏈有效運轉所必需的人數規模，而在已經使用區塊鏈的人數達到一定規模之前，大多數人可能根本沒有使用區塊鏈的意愿。人們可能會因為種種原因而拒絕加入區塊鏈，包括不愿意付出學習成本、不愿意改變工作方式、不愿意泄露商業秘密等。更為重要的是，區塊鏈的出現有可能顛覆傳統的商業模式與流程，消除對于中心化權威機構、各類中介機構的需求，從而遭受那些不愿意失去既得利益的組織和個人的反對與抵制。

區塊鏈技術目前面臨的最大挑戰來自于過度的投機炒作所造成的虛擬數字貨幣的價格泡沫及其破滅。以比特幣為例，其單位價格在2017年猛漲了近20倍，在2018年又下跌了將近80%。鄧偉（2017）經過測算，證明比特幣存在價格泡沫，投機因素是價格泡沫產生的主要原因，監管缺失則是導致泡沫不斷膨脹的重要原因。近些年，區塊鏈淪為概念炒作的題材，形形色色的代幣發行（Initial Coin Offering，ICO）則成為集資、圈錢的工具。2018年8月24日，中國銀保監會等五部委聯合發布了《關于防范以“虛擬貨幣”“區塊鏈”名義進行非法集資的風險提示》，指出一些不法分子打著“金融創新”、“區塊鏈”的旗號，通過發行所謂“虛擬貨幣”“虛擬資產”“數字資產”等方式吸收資金，以炒作區塊鏈概念行非法集資、傳銷、詐騙之實。雖然過度投機炒作源自于人性的貪婪，不應歸咎于區塊鏈技術本身，但比特幣等虛擬貨幣價格泡沫的破滅，卻有可能誘發社會公眾對于區塊鏈技術應用前景的懷疑，導致區塊鏈應用項目面臨融資困境。因此，社會各界對于區塊鏈技術的優勢和局限性尤其需要保持冷靜的認識，不應草率地否定區塊鏈技術的潛在價值，也不宜對區塊鏈技術的未來抱過分悲觀的態度。

三、區塊鏈技術對于審計需求的影響

（一）區塊鏈技術與傳統審計

審計師是一種信息中介，而審計本質上是一種由獨立第三方提供的增信機制。區塊鏈采用純數學方法而不是中心機構來建立分布式節點之間的信任關系（袁勇、王飛躍，2016），使得個人、組織、機器和算法可以自由、無阻礙地相互交易和互動，而律師、經紀人和銀行家之類的中介不再被需要（Iansiti and Lakhani，2017）。區塊鏈提供了建立信任的技術解決方案，即算法信任（袁勇和王飛躍，2016），使得包括審計在內的傳統增信機制，至少有一部分會被取代。Lazanis（2015）認為，如果交易的真實性和準確性已經在區塊鏈賬本上獲得確認，就沒有必要再聘請審計師這樣的第三方來對交易進行再次確認，審計師的角色即使不會被徹底消除，也會被大幅削弱。持有此種觀點的人士，即使對于審計的未來不是那么悲觀，也會承認區塊鏈的廣泛應用將會減弱對于執行交易、數據檢查和驗證的審計工作的需求，主要從事機械性、程序性的基礎審計工作的人員，可能會失去他們的工作。

在形形色色的審計工作中，最有可能受到區塊鏈技術沖擊的是財務報表審計。然而，斷言財務報表審計將會被區塊鏈技術所取代，并沒有充分的依據。目前，區塊鏈在會計中的應用更多還處于一種探索和試驗的階段，并沒有改變關系型數據庫、SQL語言、ERP等在會計信息系統中的統治地位。最為重要的會計事項，例如收入確認、金融工具分類、資產減值等，需要管理層進行復雜的估計和判斷，而這些估計和判斷的適當性，并不是區塊鏈可以解決的純技術問題。管理層的估計和判斷，很有可能需要先經過審計師的驗證和認可，才能成為可在區塊鏈上記錄和存儲的信息。至少目前來看，區塊鏈技術無法取代審計師的專業判斷。

在財務報表審計中，審計師需要考慮多項管理層認定。區塊鏈有可能導致對于某些管理層認定的審計不再必要，但無法保證所有認定的恰當性，審計師仍有發揮其作用的空間。例如，區塊鏈可以使得購銷交易的發生、完整性、截止（cutoff）等認定出錯的可能性大大下降，從而降低對其進行審計的必要性，但是對于采用公允價值計量的復雜金融工具的計價認定和分類認定、對于關聯方及關聯方交易信息披露的完整性認定、對于重大會計政策披露的可理解性認定等，目前還看不出區塊鏈技術是否可以以及如何保證這些認定的恰當性。另外，如果企業只是選擇在區塊鏈上記錄交易數據，而并不通過比特幣等虛擬數字貨幣完成支付或結算，或存貨等實物資產的移動不能在區塊鏈上得到及時的同步反映，就仍然需要審計師來對信息流、資金流、實物流的一致性進行審核和驗證。因此，至少在可預見的將來，區塊鏈技術無法消除對于財務報表審計的需求，審計師解決復雜專業問題的經驗和專長，不僅不會貶值，反而有可能成為更為“緊俏”的商品。

對于財務報表審計以外的其他審計類型，區塊鏈技術的負面影響可能要小很多。對于內部控制審計、合規審計和績效審計，其審計目標與信息（特別是財務會計信息）的真實性、完整性、準確性等質量特征往往沒有直接關系，受到區塊鏈的不利影響相對有限。人類歷史的發展已經表明，經濟和社會活動中的信任問題，不可能完全由技術的進步所解決。或者說，人類的道德困境，沒有完美的技術解決方案。區塊鏈作為一種技術解決方案，是由人來設計并維護的，只要人的自利本性沒有改變，區塊鏈及其應用程序在設計和運行時就無法完全避免人為操控、舞弊、攻擊或破壞的不利影響。從這個角度來看，作為一種應對信息不對稱條件下人類機會主義行為的第三方增信機制，審計無論是從短期還是長期來看，都不可能完全被區塊鏈所取代，而只會與之形成一種有益的補充關系。

（二）區塊鏈環境下審計的轉型與升級

在區塊鏈信息環境之下，傳統審計的對象、目標和重點均有可能發生重大變化。如果交易和信息的真實性、完整性和準確性已經通過區塊鏈的技術手段加以保證，審計師就沒有必要把大量的時間放在交易和信息的復核和驗證上。審計師可以從大量機械性、重復性的工作中解脫出來，把更多的時間和精力投向更為復雜和風險更高的領域（Dai and Vasarhelyi，2017），從而為審計業務的委托人提供質量更高、增值性更強的審計服務。當區塊鏈技術的潛力得到充分發揮、在社會經濟活動中得到普遍應用之后，基于區塊鏈的審計和對于區塊鏈的審計將成為未來審計的主流。

所謂基于區塊鏈的審計，是指審計師在區塊鏈環境下，基于對區塊鏈技術及其應用項目的深入理解而執行的各類審計業務，以及通過區塊鏈的審計應用程序而完成的審計業務。以財務報表審計為例，區塊鏈信息環境下企業經營風險和重大錯報風險的來源與表現形式，以及相關內部控制的目標和手段，均會發生顯著變化，需要審計師加深了解，并據以評估風險，計劃和實施審計工作。由于區塊鏈信息環境下企業通過應計和真實盈余管理行為操縱報告盈余的機會大大減少（Yermack，2017），審計師并不需要針對區塊鏈信息系統的運行結果執行大量的實質性測試，而會把審計的重點轉移至對于區塊鏈信息系統一般控制和應用控制的了解和測試之上。為了有效對區塊鏈信息系統執行審計，審計師需要掌握區塊鏈環境下的審計取證方式和技巧，包括區塊鏈數據的提取、整合與分析技巧，基于區塊鏈的自動化審計、持續審計（continuous audit）方法和工具等。審計師也是區塊鏈技術的潛在用戶，可以在得到用戶許可的情況下作為一個網絡節點加入客戶的私有鏈，參與客戶交易和會計記錄的認證，并接受比特幣的支付方式（Dai and Vasarhelyi，2017）。審計機構也可以自行開發內部私有鏈，為各個分支機構提供統一的分布式賬本，并用于審計工作底稿和其他內部資料的記錄和保存。

對于區塊鏈的審計，是指審計師受托對區塊鏈及其應用項目的合理性、可靠性、合規性、安全性等質量特征發表審計意見，特別是對于區塊鏈信息系統一般控制和應用控制的設計合理性和運行有效性發表審計意見。秦榮生（2017）指出，對區塊鏈技術應用的審計，主要是對如數據錄入的準確性、及時性、可信性進行審計；對智能化合約、區塊鏈設置等合規性進行審計；對區塊鏈可能受到本地攻擊和系統范圍的攻擊的安全性進行審計。Deloitte（2017）則指出，審計師可以受聘驗證智能合同的應用是否具有正確的商業邏輯，智能合同與驅動商業活動的外部數據來源之間的接口是否適當，還可以受聘獨立驗證聯盟鏈的健全性與穩定性，以及相關的信息技術一般控制（ITGC）和流程控制的有效性。對于區塊鏈的審計是區塊鏈為審計師帶來的新業務，對審計師的知識和專長提出了更高的要求，審計師應該爭取成為區塊鏈領域的專家，掌握區塊鏈及其控制系統的技術細節，包括編程語言、程序代碼、功能模塊、運行邏輯等。

圖1 區塊鏈對于函證程序的影響

四、區塊鏈對于審計方法和技術的影響

區塊鏈技術的廣泛應用，改變了審計的對象，要求審計方法和技術也進行有針對性的調整。現有研究表明，區塊鏈技術對于抽樣審計方法、常規審計取證程序、審計測試流程均形成了巨大的沖擊，而實時審計、持續審計在區塊鏈技術的推動下也加速向縱深發展。

1.區塊鏈對于審計抽樣的影響

許多學者認為，區塊鏈將使得抽樣審計方法的重要性大大下降，甚至失去其必要性（Dai and Vasarhelyi，2017）。從抽樣審計到全面審計的轉變，關鍵在于作為審計證據來源的所有信息，是否都可以轉換為結構化的電子數據。采用比特幣等虛擬貨幣作為結算工具的公有鏈，已經實現了所有交易數據的電子化和結構化，對其實施100%的審計已完全具備技術可行性。區塊鏈的某些應用項目，例如電子存證，能夠促進紙質媒介上的信息（例如紙質發票、合同等）向結構化電子數據的轉換，進一步擴大對總體而不是樣本進行審計的范圍。利用區塊鏈技術推動審計測試的范圍由代表性樣本擴展至整個總體，已經進入實際操作的階段。例如，德勤開發了基于Rubix平臺的Deloitte’s Perma Rec全球性分布式賬簿，可以對接客戶的SAP和Oracle等各種財務報告系統，實時訪問相關數據，實施100%覆蓋率的審計工作與自動化的稅務合規申報。

2.區塊鏈對于常規取證程序的影響

區塊鏈可以建立更為完整、可追溯的審計線索，提高信息的可審計性（Dai and Vasarhelyi, 2017）。 區塊鏈中記錄的信息，具有清晰完整的事件演進脈絡，不可更改和刪除，且通過共識機制和加密算法保證其真實性和安全性。審計師可以加入區塊鏈網絡，下載完整的交易賬本，其中的各類信息，往往可以作為可信度很高的證據來源。當區塊鏈取代ERP等主流信息系統，并且業務數據、財務會計數據均已存儲于區塊鏈之中時，許多常規審計取證程序，例如檢查、函證、重新計算等，其重要性可能會大大下降，并有可能通過計算機程序自動執行。例如，當被審計單位與其開戶銀行、供應商、經銷商或消費者形成一個聯盟鏈或私有鏈時，交易各方就沒有必要將同一交易分別在各自孤立的數據庫中重復記錄，而是會通過統一的分布式賬本共享交易的數據，由于記賬和支付的時間差異，以及某一交易主體單方面的錯誤或舞弊行為造成的數據不一致將不復存在。在此情況下，企業不需要再定期執行對賬和調節程序，而其審計師也不需要再向客戶索要銀行對賬單或向第三方寄送詢證函。圖1描述了區塊鏈對于函證程序的影響。值得注意的是，分析程序在區塊鏈環境下的重要性有可能大幅提升。這一方面是因為區塊鏈促進了被審計單位業務數據和財務數據的電子化和結構化，從而有利于進行多維度的深入分析，另一方面則是因為區塊鏈能夠將審計師從機械、繁復的數據審核、驗證工作中解脫出來，使其更有條件執行復雜的分析（Dai and Vasarhelyi，2017），挖掘更有價值的信息。

3.區塊鏈對于審計測試流程的影響

審計程序按照目的和功能分為風險評估程序、控制測試程序和實質性程序。在財務報表審計中，風險導向的審計方法要求審計師依次執行風險評估、控制測試和實質性程序，根據前一階段的審計結果，決定下一階段審計測試的性質、時間和范圍。在傳統的會計信息系統中，實質性程序成本較高，但其能夠直接發現財務報表重大錯報，是獲取審計證據的主要手段，也是審計準則要求必須執行的審計程序。在區塊鏈信息環境下，業務數據和財務數據均以結構化電子數據的形式存儲于鏈式數據庫中，其真實性、完整性和準確性已通過共識機制等技術手段得到保障，導致主要關注系統運行結果的實質性程序不再必要，或通過自動化的審計模塊或工具來完成。由于區塊鏈系統的有效運行取決于良好的信息技術一般控制和應用控制，審計測試的重點需要轉移到相關內部控制設計合理性和運行有效性的測試之上，控制測試將取代實質性程序成為搜集審計證據的主要手段。Lee等（2018）列舉了針對區塊鏈內部控制可能執行的某些測試：測試網絡中的不同節點獲得區塊鏈數據的可能性；測試存儲在區塊鏈之中數據的精確性、完整性和一致性；驗證來自網絡中不同節點的數據的同一性；測試私有鏈的進入控制，以確保只有獲得授權的人員才能查閱或更新區塊鏈；測試在區塊鏈中添加新區塊的程序；驗證區塊鏈的不可更改性，以確保試圖修改已批準區塊的企圖不會成功等。

4.區塊鏈對于審計報告時效性的影響

在傳統的信息系統之中，企業的財務報告及其審計工作受制于成本因素，具有明顯的滯后性，降低了財務會計信息和審計報告的決策有用性。區塊鏈技術的應用，被認為可以大大促進實時審計、持續審計的應用。Deloitte（2017）指出，當某一個行業的某一重要交易類別記錄于區塊鏈之上時，審計就有可能開發出基于區塊鏈的持續審計工具。Dai and Vasarhelyi（2017）則指出，區塊鏈技術不僅可以實現財務信息近乎實時的報告，也可以使得實時審計成為可能。區塊鏈技術的一大優勢是它重新定義了智能合同（袁勇、王飛躍，2016），而智能合同在實現持續審計、實時審計方面擁有極大的潛力。管理者和審計師可以把特定公司具體的控制協議（firm-specific contract protocols）進行編程并寫入智能合同，然后由智能合同對會計記錄或經營流程進行監控，從而支持智能、靈活和實時的審計范式（Dai and Vasarhelyi，2017）。

五、結論與政策建議

區塊鏈有可能顛覆現有的經濟和商業模式，使包括審計師在內的中介機構面臨極大的沖擊。然而，區塊鏈目前還具有明顯的技術局限性，其獲得廣泛應用的制度條件也尚不完備。由于人性貪婪而造成的狂熱投機炒作，使得區塊鏈及其應用項目過早面臨社會公眾的質疑和政府監管的強化，導致對于區塊鏈技術及其影響的看法，從盲目夸大的一個極端，走向了過分貶低的另一個極端。目前，有關區塊鏈技術對審計模式影響的主流觀點，在認識的全面性、平衡性和深入性上還有待于進一步提升，亟需學術界在深入考察區塊鏈的技術特征和審計的本質與功能的情況下，理性評價區塊鏈對于審計需求、審計方法和技術的影響。

本文認為，應該理性認識區塊鏈的價值、功能及其局限性。建議政府主管部門、行業協會認真研究和評估區塊鏈對于會計、審計職業的潛在影響，積極推動而不是阻礙基于區塊鏈的技術和商業變革，代表審計行業參與區塊鏈有關的技術標準的制定，并對審計準則進行必要的修訂以反映區塊鏈信息環境對于審計實務提出的新要求。對于審計從業者及其執業組織，應該積極探索區塊鏈環境下傳統審計轉型和升級的途徑，制定適應區塊鏈環境的發展目標和經營戰略，開發或利用區塊鏈帶來的新業務機會，通過教育、培訓、人才引進等途徑增強審計師在區塊鏈等方面的專長和能力，站立于區塊鏈應用的潮頭浪尖。