破產企業財產拍賣涉稅研究
——基于財務與法學視角

包關云 包卓群

一、破產財產處置稅務處理的困惑

企業進入破產清算期間,涉及到歷年欠稅、繼續履行合同與變價出售破產財產的稅收問題。相較于后兩者,《企業破產法》對歷年欠稅規定的更加明確。第113條、第43條規定了破產人各類債務的清償程序，破產財產隨時清償破產費用和共益債務后的余額后依次為：職工債權、欠繳的社會保險費用和欠稅、普通破產債權。欠稅位列第二受償順序。

依據《企業破產法》第112條規定，變價出售破產財產應當通過拍賣進行，涉及到稅費繳納。在按照稅法規定各自繳納稅款時，處置稅費無法歸入《企業破產法》第113條列舉的任一項債務。它既不是職工債務，也無法歸入共益債務，而拍賣行為納稅義務剛發生，顯然不是欠稅。《企業破產法》第41條把“管理、變價和分配債務人財產的費用”列為破產費用的一項，但對變價出售破產財產產生的稅收是否屬于“管理、變價和分配債務人財產的費用”,沒有明確說法。

有的拍賣公告規定由買受人承擔本該由破產人繳納的稅費，如：“XX等稅款均由買受人承擔”,“ XX等欠費均由買受人承擔”,“ 一切稅費均由買受人承擔”，個別公告甚至還規定“未明確繳費義務人的費用也由買受人承擔”,“所涉及的一切稅、費及其可能存在的物業費、水、電等欠費均由買受人承擔”。稅費承擔條款在實務中極易引起爭議，給買受人帶來了諸多不便，也給法院執行帶來了影響。

最高法院對稅費承擔持否定態度，如最高法院《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（法釋〔2016〕18號）中指出,“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額?！逼鋵嵞壳岸悇諜C關征收的所有稅費法律法規都有十分明確的納稅人規定，只不過稅費的法律法規用詞是“繳納”，而最高法院的用詞是“承擔”，仔細辨析，兩者還是不同。如浙江省人民政府辦公廳《關于加快處置“僵尸企業”的若干意見》（浙政辦發〔2017〕136號）要求規范司法拍賣交易雙方納稅義務,買受人繳納契稅和印花稅，出賣人繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、土地增值稅、印花稅等，在拍賣款中預留或扣除出賣人需要承擔的相關稅費。該意見試圖否定司法拍賣中的稅費承擔條款，其用詞“繳納”與稅法條文一致，其實就是復述了稅法規定而已,但實務中仍大量存在由買受人承擔破產企業稅費的現象。

因此，變價出售破產財產產生的稅收在破產債權中如何順位，稅務處理中應該怎么認定買受人稅費承擔的性質，都有待深入研究。本文試圖通過財務與法學視角對這一問題進行分析。

二、破產財產處置的稅費清償順位

（一）破產清算涉及的稅費類別

企業進入破產清算期，在拍賣公告中涉及的稅費按發生時間可進行以下分類。

第一類是企業賬戶已作為負債記錄在案的歷年欠稅，包括兩個部分：一是破產受理前企業欠繳的由稅務機關征繳的各類稅費，二是破產受理前企業所欠的水電費、物業費等費用。

第二類是新增稅費，是企業因擁有土地使用權等不動產而應繳房產稅與土地使用稅等稅費。

第三類是履約稅費，指繼續履行有關合同負有的稅費義務。

第四類是處置稅費，指在變賣（含拍賣）破產財產過程中應該繳納的有關稅費。

上述稅費也可按收取方（債權人）不同分為稅務機關收取的稅費、其他單位收取的費用兩大類。稅務機關收取的稅費是破產企業的法定義務，屬于法定之債，位列第二受償順序；其他單位收取的費用是基于雙方購銷或提供服務勞務等業務而在平等主體之間的約定義務，屬于意定之債，位列最后清償順序。

拍賣公告對上述稅費處理方式大致可歸為兩類：一是按稅法規定的納稅人及有關合同約定的繳費人各自繳納相關稅費；另一種是由買受人承擔本該由破產人繳納的稅費。

破產清算期間涉及稅費分類表

（二）破產財產處置的稅費清償順位分析

破產財產拍賣行為屬于變價破產企業財產過程，大部分學者或實務界認為處置稅費屬于破產費用。筆者認為，該行為僅僅只是發生時間段屬于變價破產財產的過程。該行為產生的稅費是否屬于“變價和分配債務人財產的費用” ，企業破產法并不明確。從《企業破產清算有關會計處理規定》（財會[2016]23號）看，并沒有把稅費列入破產費用，理由如下：

1.從科目設置分析，應交稅費不屬于破產費用

“財會[2016]23號”清算期間增設了“應付破產費用”、“應付共益債務”兩個負債類科目，分別核算企業在破產清算期間發生企業破產法規定的各類破產費用、各類共益債務。在清算損益類中增設“破產費用”“共益債務支出”兩個科目，分別核算期間的各項破產費用、共益債務相關的各項支出。既然這四個科目是核算所有破產費用、共益債務，表示只要是破產費用或共益債務就都要歸入它們核算，但“財會[2016]23號”保留了“應交稅費”科目來核算清算期間的應繳稅費，表示沒有把“稅費”歸入破產費用、共益債務。

2.從破產前后賬戶余額的結轉分析，“稅費”不屬于破產費用

按照“財會[2016]23號”規定，法院宣告企業破產時，將原“應付賬款”、“其他應付款”等科目中屬于破產法所規定的破產費用、共益債務的余額，分別轉入“應付破產費用”、“應付共益債務”科目，沒把“應交稅費”科目余額轉入“應付破產費用”、“應付共益債務”，表示所欠稅費沒有歸入破產費用或共益債務，說明“稅費”不屬于破產費用、共益債務。

3.從變價轉讓破產資產的賬戶處理分析，“稅費”不屬于破產費用

破產企業變價出售實物資產等破產財產或作為賣出方繼續履行尚未履行完畢的合同而產生的稅費不屬于破產費用。按照“財會[2016]23號”規定，變價出售實物資產按收到款項，借記“現金”、“銀行存款”，按賬面價值貸記實物資產有關科目，按應繳稅費貸記“應交稅費”科目。各科目發生額的差額，借記或貸記“資產處置凈損益”科目。變價出售實物資產過程也沒把“稅費”歸入破產費用、共益債務。

“財會[2016]23號”沒把履約稅費與處置稅費歸入破產費用或共益債務。而清算期間的所有支出（包括稅費）都受《企業破產法》約束，但企業破產法又不明示該環節應繳稅收屬于哪類債務。這部分稅費如何繳納成了疑難問題，實務處理陷入困境。以不動產變價出售為例，如不繳清該環節稅款，就無法開具發票，買受人產權手續將無法繼續辦理。實務中不繳納相關稅費，買受人將無法取得發票，既不能在增值稅中抵扣進項稅額,也不能在企業所得稅前扣除。

我國單行稅種法律法規與稅收征收管理法是調整任何狀態下企業的納稅義務，已明確地規定了行為發生以后納稅義務發生時間和申報繳納時間。即使企業處于破產清算階段，其納稅義務的方式與繳納也由各單行稅種法律法規規范調整。業界對處置破產財產需要按各單行稅法來確定其發生納稅義務無異議，沒有理由再來否決稅收法律法規已經明確了的稅款繳納期間。稅收征收管理法對稅收用什么方式繳納、何時繳納均有明確的條文與各稅種單行法律法規相銜接，不必多此一舉再用企業破產法加以另外規定。因而在破產清算期間變價轉讓資產何時繳納相關稅費應按各單行稅種法律法規來執行。破產企業的其他債務與稅款不同，其他債務是平等主體之間的約定義務，且企業處于正常經營期間，有必要通過破產法來專門規范，以確保破產財產在債權人間得到公平受償，維護市場公平正義。

三、變價出售破產財產稅費承擔分析

（一）稅費承擔有否變更納稅主體

有觀點認為，破產財產變價出售稅費承擔條款改變了納稅義務人。筆者不以為然，理由如下。

1.從稅收債務的性質分析

“歷年欠稅”、“新增稅費”是拍賣前破產企業義務、金額均確定的負債，企業在“應交稅費”、“應交破產費用”或“應交共益債務”中核算反映，表示已確定其是破產企業的債務。企業破產法也已將其納入由破產財產予以清償的范圍，表示認可其是破產企業的債務。而“處置稅費”與兩者的性質相同，只不過是發生稅款時點不同而已，其在破產清算期間發生，“歷年欠稅”、“新增稅費”在破產受理前發生。納稅義務發生時間的不同改變不了稅費的性質，因而繳納處置稅費是破產企業的法定義務。

2.從稅法規定的納稅主體分析

稅收征收管理法明確法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人，納稅人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款。國家頒布的所有稅種法律法規都明確規定了納稅人。納稅人的確定是國家的強制性規定，司法拍賣公告無權改變、無權免除法定納稅主體的義務，更無權強加給法定納稅人以外的主體來繳納應由他人繳納的稅款。

3.從行為產生的過程分析

單行稅種法律法規用詞“繳納”的含義包括確定兩個方面內容：確定納稅主體與確定繳納人，一般地納稅主體與繳納稅費人是同一個。稅費的產生與納稅主體的產生密不可分，兩者同時產生同時消亡。但稅費的產生（納稅主體的產生）與實際繳納是兩個不同的法律行為。基于市場交易行為產生的稅費義務（伴隨納稅主體的產生）需要確定：哪些行為會產生納稅義務、納稅義務怎樣產生、何時產生、由誰來繳納等。“實際繳納”是基于納稅義務已經確定后才可進行的行為，它是一個履行、完結義務的行為，可在確定納稅義務的同時履行，也可單獨在隨后的某一時間段進行。稅法一般都規定在納稅義務確定以后的一段時間內履行“實際繳納”義務。比如對于房產銷售業務的增值稅，收到預收款的當月就確定了納稅義務已經發生與確定納稅主體，但“實際繳納”時間是在收到預收款的次月，納稅義務的確定與稅款“實際繳納”是兩個行為。

納稅義務確定后，納稅主體要按照稅法規定履行繳納義務。稅費可以納稅人自己“實際繳納”（資金由納稅人直接交予稅務機關），也可以委托他人“實際繳納”（資金由納稅人交予他人，再由他人交予稅務機關），還可以由他人代為承擔繳納（資金由他人承擔并支付，并由他人交予稅務機關）。稅費承擔不是重新確定稅收債務（納稅義務），只是在法定納稅義務確定前提下對繳納稅款資金流轉路徑的改變：原來應由買受人給破產企業資金，破產企業再支付給稅務機關；買受人承擔稅費后，直接將資金支付稅務機關。買受人是以破產企業的名義代繳，與確定納稅義務無關。

稅費承擔不變更納稅主體，只改變了資金流向路徑，沒有改變破產企業與稅務機關的行政法律關系，也沒有重新建立買受人與稅務機關的行政法律關系。

（二）稅費承擔對計稅依據的影響

買受人承擔稅費對計稅依據是否產生影響，有兩種觀點：一種觀點認為無影響，買受人承擔的稅費不計入計稅依據；一種認為買受人承擔的稅費計入計稅依據。筆者贊同后一觀點，理由如下：

1.從賬戶處理分析，買受人承擔的稅費是計稅依據的組成部分

變價出售資產的賬戶處理，由稅務機關征收的稅費在“應交稅費”核算（假設處置稅費金額為B，除此之外的稅費金額為C），其他單位收取的款項在“應付破產費用”、“應付共益債務”核算（假設金額合計為D）。買受人除了支付競價款金額A，還承擔了B、C、D。破產企業如何核算買受人代繳的稅費，在“財會[2016]23號”等相關會計處理規定沒有明確。破產企業除收到成交價款以外，還收到了一筆由買受人承擔的款項。從賬戶處理的原理分析，買受人代為繳納了承擔的稅費后，破產企業應借記“應交稅費”、“應付破產費用”、“應付共益債務”等科目，貸記“其他收益”或其他損益類科目。

2.從承擔稅費的產生基礎分析，買受人承擔的稅費是計稅依據的組成部分

從外在形式上看，拍賣款是由買受人直接劃入破產企業賬戶（實務中是劃入人民法院指定的賬戶），由買受人承擔的稅費沒有直接劃入破產企業賬戶，而是由買受人直接支付給了稅務機關等債權人。事實上，就該筆承擔稅費而言，買受人承擔稅費是基于拍賣行為而負擔的一項債務，與支付拍賣成交款密不可分。兩者合計數是取得拍賣資產的總支出。破產企業也一樣，其拍賣資產獲得的收益也是兩者的合計數。

3. 從債權債務關系分析，買受人承擔的稅費是計稅依據的組成部分

拍賣行為一成立，破產企業即獲得了一項收取款項的權利。買受人一旦支付了承擔的稅費，破產企業在“應交稅費”、“應付破產費用”、“應付共益債務”等科目核算的債務就消除了，也即繳清了稅費，破產企業與稅務機關的行政法律關系即消除，破產企業得到了收益。表面上是買受人向稅務機關支付了款項，但實際完結了兩對債權債務關系：一是買受人代破產企業結清了欠交稅費，了結破產企業與稅務機關的債權債務關系；二是買受人支付給破產企業款項，完成了買受人與破產企業的債權債務關系。

一項交易行為的成交金額就是買受人支付的總款項，也即是出售人所收取或獲得的總款項。相應地，買受人承擔的稅費是為買受破產財產而支付的總款項一部分，構成計稅依據理所當然。

（三）稅費承擔對債務清償順位的影響

買受人承擔的稅費，按照收取方（債權人）的不同分為稅務機關收取的稅費、其他單位收取費用兩大類。處置稅費的清償順位《企業破產法》沒有規定，但單行稅種法律法規與稅收征收管理法已經加以規定。

除處置稅費以外買受人承擔的歷年所欠稅收與費用，實際執行中已有法院將處置稅費與買受人承擔的歷年欠稅欠費都作為辦理產權的前置條件。有法院將其作為一項制度，如：江蘇省高院《關于進一步提高網絡司法拍賣規范化水平的指導意見》（蘇高法〔2019〕27號）指出，“買受人或者承受人應當支付相應稅費而拒不支付、拖延支付導致無法及時辦理過戶登記的，人民法院應向過戶登記部門送達裁定書和財產權證照轉移協助執行通知書，但應當載明待買受人或者承受人完稅后協助辦理過戶登記手續的內容?！闭憬♂橹菔兄屑壏ㄔ骸蛾P于完善人民法院民事執行與地稅部門稅費征繳協作機制的會議紀要》（衢中法〔2016〕81號）規定，“執行法院應在被執行人財產依法拍賣成交后……函告注冊地或財產所在地地稅部門，地稅部門應……將交易環節應繳納的稅費情況書面函告執行法院。交易雙方應當按照執行法院拍賣公告或拍賣特別約定支付相應稅費?！囟惒块T收到款項后以出賣方的名義開具稅務發票、完稅憑證等相關資料，……將相關資料交付給執行法院。”但該行為是否屬于個別債務清償？有沒有違背《企業破產法》第16條：“人民法院受理破產申請后，債務人對個別債權人的債務清償無效”？這最終都將影響破產財產在其他債權人之間的分配。

“買受人或者承受人完稅后”、“交易雙方應當按照執行法院拍賣公告或拍賣特別約定支付相應稅費”的意思是，拍賣公告中若載明了要買受人承擔歷年欠稅、欠費等所有稅費，則應當完成所有義務后才可以辦理過戶登記手續，就是把拍賣過程中涉及到所有稅費的清償順序提升到了破產費用、共益債務之前或者同一順位。買受人在辦理產權過戶前就提前承擔了位于第二順位清償的欠稅與位于最后清償順位的普通破產債權（稅務機關征收的教育費附加等），即是替破產企業清償了這幾部分債務，實質上改變了破產法對欠稅及欠費的清償順位。各地稅務機關、不動產管理部門在辦理破產企業的不動產過戶時，即使沒有上述明確的文件規定，在實務中大都是按“先稅后證”執行，也即稅費承擔條款直接改變了債務清償順序。

四、結語

稅法與破產法有著明確的界限。破產法規制的應是破產債權如何分配，處置稅費（稅收債權）是不同于歷年欠稅、普通債權的特殊債權。破產法沒有將其納入破產債權，不屬于破產法調整范疇，談不上如何適用破產法。稅法調整對象是所有企業（含非正常狀態），處置稅費如何產生、何時繳納，屬于稅法規制范疇，由各單行稅種法律法規規定的納稅時間繳納。