司法會計鑒定意見審查研究
——以法院不采信鑒定意見為例

章宣靜 張倩

一、引言

2005年全國人大常委會《關于司法鑒定管理問題的決定》將“鑒定結論”修改為“鑒定意見”，明確了鑒定結果并非最終的“結論”。鑒定人所提交的鑒定意見僅僅屬于一種“證據材料”，鑒定意見并不具有預定的法律效力。鑒定意見的證據能力和證明力只有經過嚴格的審查后才能作為定案的根據。

由于我國尚未建立全國統一的司法會計鑒定專用標準，現行的標準分散在有關法律法規和會計準則制度中，鑒定人難以全面掌握；司法會計鑒定與審計學科比較接近，邊界容易混淆，大部分注冊會計師缺乏法律知識，長期的審計工作思維難以切換為司法會計鑒定工作思維，以審計方法取代鑒定方法，以審代鑒，以審代判，從法官“助手”成為法官“主人”的鑒定意見屢見不鮮。加強司法會計鑒定意見審查，成為提高司法會計鑒定質量和公信力的有效手段。

二、司法會計鑒定意見審查

根據司法部司法鑒定文書格式規范，司法鑒定文書主要由：鑒定機構名稱、文書標題名稱、委托事項（即鑒定事項）、鑒定材料、鑒定過程、分析說明、鑒定意見、落款、鑒定機構和鑒定人的資質證明文件等組成。司法會計鑒定意見審查應當從形式要件和實質兩方面入手。

（一）形式要件審查

形式要件審查是對不涉及鑒定文書具體內容的審查，包括鑒定主體適格審查、鑒定文書格式審查。

1.鑒定主體適格審查

適格的鑒定主體是鑒定意見具備證據能力的前提。鑒定主體適格審查包括對鑒定機構、鑒定人鑒定資質審查、鑒定機構業務范圍審查、回避審查。其中對鑒定資質審查，可通過查驗鑒定文書后所附的資質證書方法進行；對業務范圍審查，著重審查委托方所提的“鑒定事項”是否超出本鑒定機構的專業范圍；對回避審查，應當查明鑒定人是否存在《中華人民共和國刑事訴訟法》第二十九條等法律法規規定應當回避的情形。根據最高人民法院關于適用《中華人民共和國刑事訴訟法》的解釋第八十五條規定，鑒定機構不具備法定資質，或者鑒定事項超出該鑒定機構業務范圍、技術條件的；鑒定人不具備法定資質，不具有相關專業技術或者職稱，或者違反回避規定的，鑒定意見不得作為定案的根據。

2.鑒定文書格式審查

鑒定文書格式審查的主要目的是了解鑒定人對相關鑒定規范的熟悉程度，便于判斷鑒定人的專業勝任能力。審查方法以《司法部關于印發司法鑒定文書格式的通知》（司發通〔2016〕112號）為標準，通過逐項對比來判斷鑒定文書是否符合格式標準，對不符合格式規范的，應當予以補強，否則，鑒定意見有可能不被采信。如XX清與新疆某公司勞動合同糾紛案，檢察機關抗訴稱，一是司法會計鑒定中，兩名鑒定人并未加蓋司法鑒定專用章，而是加蓋其他職業資質印章章；二是兩名鑒定人的簽字及蓋章均系他人所簽所蓋，違反《司法鑒定程序通則》的規定。法院再審認為，鑒定程序存在瑕疵，作出撤銷原判，發回重審的裁定。

（二）實質審查

實質審查是指對鑒定文書具體內容的審查，主要包括對文書標題、鑒定事項、鑒定材料、鑒定過程、分析說明、鑒定意見的審查。

1.文書標題審查

文書標題審查是指對鑒定文書標題名稱的審查。由于注冊會計師平時主要從事審計工作，缺乏對鑒定程序、標準的了解，易將司法會計鑒定與審計混為一談，在司法機關出具“鑒定聘請書”的情形下，按審計標準開展鑒定工作，出具的報告文書標題擬寫為《專項審計報告》《司法審計報告》《會計鑒證報告》《司法會計鑒定審計報告》《關于××涉嫌職務侵占案司法會計鑒定意見書》等，不僅違反了司法鑒定規范，而且將司法會計鑒定作為審計工作實施。如霍甲與霍乙合伙協議糾紛案，法院提出的要求是鑒定，某會計師事務所出具了審計報告。法院認為：“審計報告與司法鑒定書是兩個不同的范疇，不能以審計報告代替司法鑒定書。”作出對審計報告不予采信，駁回原告訴訟請求的判決。

2.鑒定事項（即委托要求）審查

鑒定事項是指訴訟主體為查明案情，提請鑒定人解決某方面財務會計專門性問題的具體項目內容。對該部分的審查，主要審查以下三個方面：

第一，審查鑒定事項是否明確。司法會計鑒定應當先由委托方提出明確的鑒定事項，再由鑒定人按其要求實施的一項鑒定工作，這是司法會計鑒定與審計區別的重要標志之一。鑒定事項應當由委托方提出，也可由鑒定人根據鑒定目的、檢材情況提出并與委托方協商確定。由于委托方對財務會計專業知識了解的局限性及注冊會計師對司法會計鑒定知識掌握的片面性，實務中容易混淆鑒定事項與檢驗對象的概念，錯將檢驗對象作鑒定事項委托，鑒定人“照單全收”。如蘭某挪用資金、職務侵占、合同詐騙案，公安機關提出的鑒定事項為：“對張某任職期間的會計賬目進行司法會計鑒定”，該鑒定事項并沒有明確提出需要解決的財務會計專門性問題，鑒定人按審計思維開展鑒定工作，“無問作答”，將嫌疑線索作為鑒定意見。如鑒定書第八部分：“我們認定張某收到借款現金截留占為已有，涉嫌職務侵占1647000元，我們懷疑上述經濟事實有張某利用職權之便勾結蘭某采用向法院告訴取得民事判決書的手段進行合同詐騙，實施職務侵占。”法院審理后認為，公訴機關指控蘭某犯職務侵占罪、合同詐騙罪事實不清，證據不足，指控的罪名不能成立。

第二，審查鑒定事項是否為財務會計專門性問題。根據法律規定，司法鑒定的目的是解決案件中涉及的專門性問題。司法會計鑒定需要解決的專門性問題是指財務會計方面的專門性問題，除此之外的問題不應當作為司法會計鑒定對象向鑒定人提出。如甲公司與乙公司租賃合同糾紛案，上訴人（原審原告）申請鑒定事項為“1號覆土會所”被拆除所造成的直接損失進行鑒定。二審法院認為：對于直接損失的范圍的判定，應當由法院而非鑒定機構作出，本案中，鑒定機構未經原審法院確認，即自行將直接損失的范圍確定為租金、裝修款的總投入，在司法會計鑒定報告中未對原審法院移交的鑒定檢材中除租金和裝修款之外的鑒定檢材進行表述，導致本案認定事實不清，作出撤銷原審判決，發回重審的裁定。法律問題不應作為司法會計鑒定對象列為鑒定事項。本案正確的鑒定事項是“1號覆土會所賬面凈值”這一財務會計問題，而不應當將“損失額”這一法律問題作為鑒定事項提出。本案正因為錯將非財務會計專門性問題向鑒定人提出，鑒定人按其要求實施，才導致鑒定意見不被法院采信。

第三，審查鑒定事項是否公正。公正性即中立性，要求司法會計鑒定應該立足于中立立場開展專業工作，鑒定事項不得先入為主、有罪推定或帶有傾向性定性描述，不偏向訴訟主體任何一方。最高人民檢察院高檢發技字〔2015〕27號《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》第三條、司法部令第132號《司法鑒定程序通則》第五條均將公正性列入司法鑒定工作的基本原則之一，但實踐中鑒定事項不中立的現象仍然大量存在。如李某貪污案，司法機關的委托要求是“依據送檢資料對某學校李某2006年1月1日至2010年12月31日任職期間的學校經費賬及教學實驗樓基建賬貨幣資金短缺額予以檢驗確認”，該委托要求在鑒定工作開始之前就提出對“貨幣資金短缺額予以檢驗確認”，既違背了《司法鑒定程序通則》第十八條“委托人不得要求或者暗示司法鑒定機構、司法鑒定人按其意圖或者特定目的提供鑒定意見”之規定，又缺失公正性。一、二審法院對該鑒定意見均不予采信的理由之一是：該檢驗要求帶有主觀性，未站在中立立場取證。

3.鑒定材料審查

鑒定材料即檢材，是形成鑒定意見的直接依據。檢材是否為財務會計資料及相關材料，與鑒定事項有關的檢材是否充分完整，其來源及提取過程是否合法，對鑒定意見的合法性、客觀性、科學性起著決定性作用。對該部分的審查，著重審查以下四個方面：

第一，檢材構成審查。檢材構成是指與鑒定事項有關的檢材由哪些材料組成。《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》的通知（高檢發技字〔2015〕27號）第八條規定，司法會計鑒定檢材由財務會計資料及相關材料組成，其中財務會計資料主要包括會計憑證、會計賬簿、會計報表、發票存根等，相關材料包括銀行對賬單、財務移交清單、現場勘查記錄等。對該部分的審查，主要審查檢材是否為上述材料，對其他單位出具的審計報告、驗資報告、函證等材料，由于鑒定人對這些材料形成過程缺乏親歷性，不能將自己的鑒定意見建立在他人證明正確基礎之上。如李某、田某職務侵占罪二審刑事判決書，法院審理認為：某司法鑒定所對泰達時代賬目進行司法鑒定時，向相關單位發送了詢證函，并不能當然證明本案中相關合同及收款憑據是真實的，對該證據不予采信。合同、協議、會議紀要等材料不能證明經濟業務的實際發生，也不能作為形成鑒定意見的依據，否則鑒定意見就失去了對財務會計事實的證明力。如張某等人非法吸收公眾存款案，鑒定意見以合同金額認定為吸攬額，法院審理后認為“不符合法律規定，對于鑒定報告中的涉案金額以本案現查明的金額為準。”

第二，檢材來源合法性審查。根據訴訟法律規定，來源不合法的材料屬于非法證據，在訴訟中應當予以排除。對該部分的審查，主要審查所有檢材是否都是由委托方提供或經法庭質證確認的當事人舉證材料。對檢材來源不合法而作出的鑒定意見，不具備證據的合法性，不應當采信。如游某職務侵占案，法院對鑒定意見不予采信的理由之一是鑒定機構“擅自向××公司調取材料”，對游某作出無罪判決。

第三，檢材提取合法性審查。檢材來源合法并不等于提取過程合法，對該部分的審查，主要審查委托方提供的現場勘查材料提取手續是否合法。對于違反法律規定提取的檢材，屬于非法證據，司法鑒定機構不得受理，采用非法證據作出的鑒定意見，不應當采信。如林某職務侵案，公訴機關以鑒定人作出的存貨賬面結存與實際盤點結存差異的鑒定意見作為主要證據指控林某犯職務侵占罪。法院審理認為：“證實被告人構成犯罪的關鍵證據是某司法會計鑒定所出具的鑒定意見書，鑒定意見書的數據來源于被害單位提供的盤點表。該盤點表顯示，參加實盤人員李某、蘭某、楊某、張某四人。本案沒有其它證據材料對上述四人的身份、盤點依據、盤點過程進行確認。盤點結論也沒有得到被告人或第三方確認。用該鑒定意見作為定案依據，不能排除被告人對鑒定結論的合理懷疑。因此，本案現有證據證實被告人的行為構成職務侵占罪，事實不清，證據不足，指控的犯罪不能成立，指控的犯罪不能成立。”作出林某無罪的判決。

第四，檢材充分、完整性審查。該部分著重審查兩個方面，一方面，審查作出鑒定意見依據的檢材能否印證經濟業務實際發生，僅依據電子版記賬憑證、會計賬簿作出的鑒定意見，不能作為證據使用。如高某非法吸收公眾存款案，法院審理認為：某鑒定機構作出的鑒定意見，其鑒定依據僅有公安機關從被扣押的某公司財務人員所使用的電腦及U盤內所提取的電子賬簿，未有全面的相關的紙質會計賬簿及會計憑證作對照，鑒定結論缺乏客觀性、準確性，對該鑒定意見不予采信。另一方面，審查作出與鑒定意見有關的財務會計資料是否齊全，依據不齊全的財務會計資料作出的鑒定意見，不能作為證據使用。如江某受賄案，公訴機關根據司法會計鑒定意見認定江某收受虛假出資額11萬余元，法院審理認為,公訴機關提供的司法會計檢驗報告所依據的數據來源是“會計賬”而無有效的附件，認定檢驗報告的檢材不夠充足、可靠，對該檢驗報告，不予采納，判處江某無罪。

4.鑒定過程審查

司法會計鑒定過程是鑒定人對送檢材料的檢驗、提取、記錄、勘查的過程。對該部分的審查，主要審查鑒定書中是否有提取檢材的記錄，提取的檢材是否客觀，與待證事項是否具有關聯性等。與鑒定意見有關的檢材所反映的財務會計業務必須在鑒定文書中作客觀記錄，以便相關人員審查鑒定意見形成的可靠性和客觀性，這也是司法會計鑒定與審計的區別之一。檢材的關聯性是指提取的檢材與待證事項在時間上、空間上的關聯性。其中，時間上的關聯性是指提取的檢材在時間起止區間上與待證事項的時間起止區間上的一致性；空間上的關聯性，是指提取的檢材空間范圍與待證事項空間范圍的同一性。以不具有關聯性的檢材為依據推導出的鑒定意見，不具備證據的關聯性。關聯性是證據進入訴訟的第一道“門檻”。只有與訴訟中待證事實具有關聯性的證據才可以采納，一切沒有關聯性的證據均不予采納。如李某侵犯商業秘密案，李某系廈門A公司鞋帽部經理，負責鞋類商品的進出口業務。李某的丈夫于2010年成立B公司，李某在B公司成立后，將其在A公司掌握的七家國外客戶介紹給B公司做鞋類產品業務。2010—2011年，B公司與上述七家客戶完成總計1127034.5美元的鞋子出口貿易。司法會計鑒定人以A公司2009和2010兩年的平均利潤率0.7135（指出口1美元的平均利潤人民幣）與B公司2010和2011兩年與七家國外客戶的成交額1127034.5美元相乘,得出被告人李某造成A公司直接經濟損失804139.11元的鑒定意見。法院審理后認為：證明損失的鑒定意見與待證事項不具有關聯性。第一，李某負責的鞋帽部客戶眾多，各家利潤不一，用不相關的其他客戶利潤計算出的平均利潤率，推算A公司的損失額，缺乏關聯性；第二，涉案客戶與B公司的交易發生在2010—2011年，檢材業務發生時間為2009—2010年，與B公司實際交易時間不符，不具有關聯性。法院最終認定以鑒定意見證明李某的行為給A公司造成損失的依據不足，對李某作出無罪的終審判決。

5.分析說明審查

分析說明亦即分析論證，是鑒定人運用鑒定原理和標準，對檢驗結果進行分析論證、邏輯推理，進而得出鑒定意見的過程。分析說明是鑒定文書的核心，也是鑒定書有別于檢驗報告、審計報告的重要項目。對該部分的審查，著重審查以下四個方面：

第一，審查“分析說明”是否缺項。一份完整的鑒定書，“分析說明”是必備項目，該部分如果缺項，鑒定意見就成為無源之水，無本之木，且缺乏證明力。如張某挪用資金案，公訴機關指控張某的罪名是挪用公款罪，一審法院判處的罪名是挪用資金罪。宣判后原公訴機關認為原判認定張某犯挪用資金罪，屬定性錯誤，提出抗訴，抗訴依據為司法會計鑒定意見。該案鑒定人在征地補償款與村集體資金在同一個銀行賬戶混用情況下，未對張某挪用的款項是征地補償款還是村集體資金分析論證情況下，得出“張某先后三次從其所管銀行賬戶的農戶征地補償款中轉款借于他人購置商鋪和自己用于購買銀行理財產品，其行為侵犯了公款使用權，屬于占用公款。”的鑒定意見。二審法院審理后認為：“張某所挪用的銀行賬戶中，既有征地補償款又有村集體資金，沒有證據證明其所挪用的資金類別必然屬于征地補償款，原審被告人張某的行為有可能符合兩個犯罪，但現有的證據不能充分、確實地證明其行為符合其中重罪，即挪用公款罪的構成，但可以充分、確實地證明其行為已符合其中的輕罪，即挪用資金罪的構成，某市人民檢察院按照挪用公款罪追究原審被告人張某刑事責任的抗訴意見，證據不夠充分，本院不予采信。”作出駁回抗訴，維持原判的終審裁定。

第二，審查分析說明的內容是否為財務會計專門性問題。司法會計鑒定目的是解決案件涉及的財務會計專門性問題，財務會計業務處理是否涉及犯罪分析、行為人財務舞弊心理分析以及其他非財務因果關系分析等，均不應該成為司法會計鑒定分析說明的范疇。分析說明如果在空間上穿越了財務會計專門性問題邊界，就屬于超范圍鑒定，超出司法會計鑒定范圍的鑒定意見就不具有證明力。如H公司與郭某商業詆毀糾紛案，司法會計鑒證報告結果：2003年至2008年H公司銷售額分別增長130%、92.45%、15.37%、11.90%、47.76%，分析說明認為：因郭某連續在各種媒體上發布大量不利于H公司的資料，影響H公司的聲譽及產品銷售，造成不良影響及銷售下降。法院審理認為，產品的銷售受市場影響大，沒有證據證明郭某的商業詆毀侵權行為是導致H公司銷售額下降的直接或者唯一原因，對該鑒定意見不予采信。

第三，審查分析方向是否面向已經發生的財務會計業務處理結果。司法會計鑒定是面向已經發生的經濟業務及其處理結果問題的鑒定，未來可能發生的經濟業務事項，應屬于財務預測范疇，不能將財務預測代替司法會計鑒定。如李某非法吸收公眾存款案，法院審理認為：鑒定意見對某公司某項目未銷售房屋不動產評估意見及對該項目預測的評估利潤數據均是鑒定機構建立在預估基礎上進行的，都是暫估性數字，且該項目尚未結算，相關資產未處置，存在不確定因素，無法估價，故鑒定機構作出的分析意見，不能如實、真實反映出未售房產的真實價值，以及該項目今后的利潤，對該部分預估性的鑒定意見，本院不予采信。

第四，審查采用的技術標準、技術規范或者技術方法是否符合會計準則、制度等國家有關標準及規范，對采用的技術標準、技術規范或者技術方法不符合國家有關規定的，作出的鑒定意見不得作證據使用。如S公司與W公司聯營合同糾紛案，法院委托對聯營體生產產品的成本、產值和利潤進行鑒定，鑒定機構采用“套定額”法計算原材料成本，違反了相關技術標準，法院判決認為該鑒定意見不能作為有效證據采信。

6.鑒定意見審查

司法會計鑒定意見是鑒定人針對委托方提出的鑒定事項，根據對財務會計資料及相關材料的檢驗結果，進行鑒別、分析和判斷得出的意見。對該部分的審查，主要對鑒定意見的明確性、合規性、合法性三個方面的審查。

第一，明確性審查。主要審查兩個方面，一是審查鑒定意見是否模棱兩可，莫衷一是；二是審查同一鑒定事項，鑒定意見是否具有唯一性和排他性，如出現上述兩種情形，鑒定意見不應當作為證據使用。如武某等人銷售假冒注冊商標的商品案，鑒定人根據被告人訊問筆錄的鋼材交易價格，確認交易金額，又根據受害人詢問筆錄，分別按鋼材市場交易持平價格、每噸降10元價格、每噸降20元價格確認交易金額，作出四個不同的鑒定意見。法院審理后認為，司法會計鑒定意見不唯一，不予采信。

第二，合規性審查。主要審查鑒定意見是否是依據對財務會計資料及相關材料的分析論證得出的結果，是否違反鑒定規范直接采用了言詞證據等非財務會計資料形成。以非財務會計資料形成的鑒定意見，不應當作為證據使用。如田某非法吸收公眾存款案，合議庭評議后認為：“司法鑒定審計報告的審計依據為被害人詢問筆錄、自述材料、情況介紹、投資情況統計表，沒有相關書證佐證，其審計結果不客觀，不予采信。”

第三，合法性審查。涉及財務會計業務的案件，有兩方面的事實需要證明，一方面是財務會計事實，另一方面是客觀事實。根據訴訟法律規定，客觀事實應當由有偵（調）查權的機關證明，司法會計鑒定意見本身只能證明財務會計事實（除財務會計事實本身反映客觀事實外，如銀行轉賬憑證，既反映財務會計事實又反映客觀事實），對財務會計業務本身不能證明的客觀事實，假如鑒定人以審計調查代替刑事偵查，以審計調查結果作出對客觀事實的證明，鑒定意見就不具有合法性。如上海某貿易公司與郁某勞動合同糾紛案，司法會計鑒定意見認為郁某等人采用虛列借款、虛列支出、重復報賬、現金收入不入賬等手法，截留公司資金合計1027055.14元。刑事判決認定郁某等人職務侵占犯罪金額為200984.18元，原告上海某貿易公司提起民事訴訟，要求被告賠償司法會計鑒定意見認定的截留金額與刑事判決認定的犯罪金額的差額損失826070.96元。法院審理認為，司法鑒定意見書并不足以證明被告截留了該826070.96元錢款，故原告要求被告賠償826070.96元，依據不足，駁回了原告的訴訟請求。本案中財務會計業務本身不能反映“虛列借款、虛列支出”這一客觀事實，而鑒定人對應當經過偵（調）查后才能確認的“虛列借款、虛列支出”作出鑒定確認，取證程序違反法律規定，作出的鑒定意見不合法，不具有證明力。

三、結語

2017年，中央全面深化改革領導小組將司法鑒定管理問題納入議事日程，在召開的第三十七次會議上指出：“健全統一司法鑒定管理體制，要適應以審判為中心的訴訟制度改革，完善工作機制，嚴格執業責任，強化監督管理，加強司法鑒定與辦案工作的銜接，不斷提高司法鑒定質量和公信力，保障訴訟活動順利進行，促進司法公正”。這充分表明中央對司法鑒定工作的高度重視。本文借助中國裁判文書網大數據，以裁判中法院不采信司法會計鑒定意見為例進行分析研究，提出司法會計鑒定意見的審查方法，希望能給注冊會計師從事司法會計鑒定及對鑒定意見的審查有所幫助。