國際視域下數字經濟國際稅收競爭挑戰的應對

管治華 陳燕萍 李靖

摘要：經濟數字化的國際稅收征稅權劃分和稅基侵蝕問題已引起各國關注，但由于美國與歐盟之間的稅收利益分歧，多邊共識框架難以在短時期內達成。為了維護本國的數字經濟稅收利益，大約19個國家和地區相繼推出跨境（州）數字經濟的單邊征稅策略。基于此，文章以美國、英國、法國、印度和新加坡五個國家開征數字經濟領域稅收為例，分析其背后的經濟和稅收利益因素，并提出兩點建議：就短期而言，為促進中國數字經濟企業發展，反對針對跨境數字經濟企業征稅;從長期看，應注意維護數字經濟的消費者（用戶）價值貢獻的稅收利益。

關鍵詞：數字經濟;國際稅收競爭;消費地價值貢獻

中圖分類號：F810.423 ? 文獻標志碼：A ? ?文章編號：1001-862X（2019）05-0085-009

《中國數字經濟發展與就業白皮書2019》顯示，2018年我國數字經濟體量已達31.3萬億元，2016到2018年間數字經濟對GDP的貢獻率分別達到74.07%、57.5%和60%，至2017年底，我國數字經濟規模已躍居全球第二，增速穩居世界第一。經濟數字化的發展不僅為我國供給側改革提供了良好的契機，也對參與國際稅收競爭提出了更高的要求。

一、數字經濟的涉稅特征與競爭挑戰

在數字經濟日益普及的大趨勢下，各國對所涉及的稅收問題尤為重視。一些國家一方面積極參與數字經濟的國際稅收規則制定。另一方面，相繼制定適應本國國情的單邊應對措施。

（一）數字經濟的基本概念

2016年，在杭州舉辦的G20峰會上通過的《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》提出：“數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術（ICT）（Information and Communication Technology）的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。”2017年政府工作報告也提及相關概念。

（二）數字經濟的涉稅特征

當前數字經濟影響下的商業模式業務類型主要包括：電子商務、支付服務、應用程序商店、網絡廣告、云計算、參與式網絡平臺以及網絡交易等。相對于傳統經濟，數字經濟具有以下五個涉稅特點：一是數據依賴性強。數字資源的高效利用，能夠產生相應的商業價值。二是流動性高。無論是在無形資產，還是在用戶以及業務功能上，流動性較強。三是交易存在虛擬性。交易的場所、貨幣以及商品的展示都是在虛擬的世界中，打破了傳統紙質票據的交易;四是商業價值與用戶數量呈正比。即價值創造模式企業與消費者共同實現，用戶的數量越多，其潛在商業價值也就越高。五是技術變動性強。隨著ICT的發展以及價值的網絡效應發揮，數字經濟存在較大的創新空間，具有壟斷或寡頭壟斷的特征。

（三）數字經濟帶來的國際稅收競爭

根據傳統的經營模式，企業如果要在所得來源地進行交易，通常都需要在當地設立生產機構、營業機構或者分銷機構等法律實體，這些實體會承擔如采購、存貨管理、品牌推廣等經濟活動，而來源地國家主管機構就可依據這部分經濟活動所賺取的利潤進行征稅。但當前，很多跨國數字經濟企業利用信息通訊技術完全可以實現在虛擬的空間中完成交易，而不需要在所得來源地國家設立任何經營實體。這些企業利用數字經濟的優勢，可以達到雙重不征稅或者明顯降低稅負的效果。而來源地國家因無法向其征收稅款或者只能征收較少部分的稅款，直接導致本國稅收利益流失，最終形成近年來備受國際關注的數字經濟稅收征管挑戰問題。譬如，法國經濟與財政部長在一次國際會議上提出，數字巨頭企業在賺取高額利潤時，其所負擔的稅率卻低于其他企業14個百分點。

二、應對數字經濟國際多邊稅收規則的推進脈絡

正如OECD報告中所說的“現行的國際稅收標準可能已經跟不上全球商業實踐的變化，尤其是無形資產和數字經濟發展方面”。針對跨境公司通過一系列稅收籌劃安排轉移利潤，造成了稅基侵蝕和利潤轉移的問題。

（一）多邊包容性框架提案的提出

2013年7月，OECD應G20請求在財委會下設了一個分支機構，即數字經濟工作組。該組織于2013年7月正式發布了《BEPS行動計劃》（Base Erosion and Profit Shifting稅基侵蝕和利潤轉移），隨即拉開了國際稅收體系中針對數字經濟的相關改革。該計劃由34個OECD成員國，10個非OECD的G20成員國和17個其他發展中國家共計61個國家共同參與。2015年歐盟推出《歐盟增值稅規則變更》，OECD發布《國際增值稅/商品和服務稅指南》。2016年，在杭州舉辦的G20峰會上通過了《二十國集團數字經濟發展與合作倡議》。2018年12月1日，二十國集團（G20）領導人第十三次峰會通過了《二十國集團領導人布宜諾斯艾利斯峰會宣言》，最重要的內容之一就是“承諾繼續尋求以共識為基礎的解決方案，以應對經濟數字化對國際稅收體系的影響，要求OECD在2019年對經濟數字化的稅收挑戰報告進行更新，并于2020年發布最終報告”。在此背景下，2019年OECD推出《應對經濟數字化的稅收挑戰》，提出多邊包容性框架，以爭取達到各方共識，克服數字經濟對現行國際稅收征管帶來的挑戰。

（二）多邊包容性框架下的美國與歐盟分歧

國際多邊規則的推進必須建立在所有參與國共識的基礎上，但多邊規則制定中，美國、歐盟是此次數字經濟涉及稅收利益中重要的利益角力方。美國是當前數字經濟第一大國，在2018年國際數字經濟博覽會公布的全球數字經濟100強企業中，美國51家企業上榜，占據半壁江山。國際大型數字企業主要是美國的居民企業，如蘋果（Apple）、臉書（Facebook）、推特（Twitter）、亞馬遜（Amazon）、谷歌（Google）、億貝（Ebay）、威瑞森（Verizon）等。這些企業在歐盟的用戶為美國帶來相當的收益，如Facebook，在全球具有27億的MAU（monthly active users）用戶，而大量的用戶屬于歐盟范疇。

歐盟積極推進對跨境數字經濟征稅，主張歐盟區域內的稅收利益。一方面，歐盟積極推進區域內數字服務稅的開征。2018年，歐盟提出了數字經濟公平課稅方案，其核心是對數字服務企業在歐盟區域內取得的相關收入征收3%的數字服務稅。如2015年，歐盟通過歐洲數字單一市場戰略（Digital singal Market Strategy for Europe），成為2020年歐洲數字議程（Digital Agenda for Europe 2020）的一部分;另一方面，積極推進后BEPS時代關于數字經濟的反稅基侵蝕的相關多邊稅收規則的制定。歐盟發布的《數字經濟影響的評估和建議的報告》，揭示數字化運營企業與傳統企業在稅收征管上的差異，提出傳統稅收規則已經不適用于現今數字經濟環境，新的數字經濟企業并沒有承擔其相應的稅收責任。根據評估，傳統商業模式企業的有效平均稅率是23.2%，而數字化商業模式企業有效平均稅率只有9.5%，這給全球造成極大的稅收損失，因此，應推動各國積極加入《多邊稅收征管互助公約》。

美國拒絕對跨境數字經濟開征稅收，并且對涉及數字經濟的多邊稅收規則采用了拖延戰術。一方面，主張數字經濟自由貿易，積極維護本國數字經濟企業的稅收利益。對有些國家針對高科技或數字居民企業的跨境所得征稅，美國強調反對，并要求各國立即停止任何單邊的行動，否則美國將利用其《1974年貿易法》的第301條款，對相應國家采取單邊報復行動。另一面提出要致力于達成一項可行的、長期的多邊解決方案，于是在2018年6月作出營銷無形資產提案，但此提案的核心原則是在保留常規利潤的基礎上，對“剩余利潤”進行分配，很難被數字經濟消費者用戶國接受。

（三）包含最大公約數的“雙支柱”方案提出

經濟數字化下的國際稅收政策體系的建構是一場深刻的利益重構與制度變革。由于歐盟與美國在此背后的稅收利益沖突，推動了數字經濟國際稅收規則的演變。從2015年G20/OECD《應對數字經濟的稅收挑戰》的“三方案”（1）探討，到2018年《數字化帶來的稅收挑戰：中期報告》的“四政策”（2）展開，再到2019年《應對經濟數字化的稅收挑戰》（簡稱《征求意見稿》）的“雙支柱”確立（西方學界普遍將其稱之為“BEPS 2.0版”），一個兼顧整體觀、共生觀與演化觀的國際潛在共識呼之欲出，但是隨著數字經濟的發展，新問題、新矛盾凸顯，國際稅收規則仍在理性尋求一個包含最大公約數的各方同意的最佳治理方案。

三、國際視域下的單邊措施實踐

由于涉及數字經濟的國際稅收利益競爭達成多邊共識是一個緩慢而長期的談判過程，在數字經濟日益普及的大趨勢下，各國對數字經濟的稅收問題尤為重視。

（一）應對數字經濟的單邊措施整體情況

一方面，各國積極參與數字經濟國際稅收規則的制定，另一方面，一些國家相繼制定了適應本國國情的應對單邊方案。當前，歐盟與亞太地區有19個國家紛紛計劃或推出有關數字經濟的單邊措施，其中歐盟共有11個國家提出相應的征稅措施，亞太地區共有7個國家正在研究或已推出了相應的數字征稅措施。總體來看，歐盟區域國家推出的單邊措施方案更加成熟，提出了相應的課稅對象與計稅依據，并且部分國家已完成國內的法律程序，進入實施階段。如法國已于2019年1月初步實施，美國貿易代表辦公室在7月10日宣布反制措施，啟動301條款進入對法國數字服務稅的調查程序，7月11日法國參議院正式表決通過了“合并版”的數字服務稅（DST），并于7月25日對外官方公布。7月26日，美國特朗普宣稱將對“法國DST采取對等報復措施，并暗示將拿法國葡萄酒開刀”。隨著數字經濟的發展，相繼推出的單邊措施無疑會帶來國際稅收競爭的新格局。

（二）典型國家的具體措施

當前，提出單邊應對措施的國家主要位于歐洲與亞太地區，美國又是數字經濟第一大國，鑒于此，我們選取了拒絕對跨境數字經濟征稅的美國，主張對跨境數字經濟企業征稅的英國、法國，發展中國家印度，以及東南亞的新加坡五個國家。

1.美國

美國早在上世紀90年代就開始推動數字經濟的發展，并以基礎設施建設領軍數字經濟制高點。當前，美國是數字經濟第一大國，為維護本國利益，在國內與國際采取了截然不同的應對策略。在國際方面，面對一些國家主張對“數字經濟”征稅的提議，美國財政部提出“堅定反對任何國家單獨提出數字公司（進行征稅）”;在國內方面，近年來，美國對數字經濟采用了開征稅收的單邊策略。

（1）修訂聯邦相關涉稅法律

2013年5月6日，美參議院投票通過了一項名為《市場公平法案》（Marketplace Fairness Act）的立法提案，法案的主要內容是：“允許美國各州政府在簡化各自納稅法規前提下，對網絡電商企業征收地方銷售稅。”法案的通過意味著1998年《互聯網免稅法》的失效，免稅法最初實施時禁止聯邦、州和地方政府征收網絡接入稅、禁止開征針對互聯網的歧視性稅收、禁止對電子商務多重課。

2018年6月21日，在“南達科他州訴維法爾公司案（South Dakota v.Wayfair）”中，美國聯邦最高法院推翻了既往案例中的“物理存在規則（Physical Presence）”，即在1967年和1992年，美國最高法院的兩個經典判決，即確定物理存在規則，要求各州政府不得對遠程或虛擬零售商行使征稅權，除非零售商在各州州內具有“物理存在”，從而使得各州對網絡銷售可能有權征收銷售稅。該案終結了長期以來美國聯邦最高法院給電商加持的免稅“金牌”，解決了州和地方政府、傳統零售業與電商之間長達 20多年的博弈，該裁決將對互聯網時代的美國零售業態、電商的經營活動、消費者，以及外國零售商與美國的跨境電商活動產生重大影響。

（2）地方開征跨州電子商務銷售稅

美國各州對數字經濟企業開征消售稅的納稅路徑如下：首先，電商企業在出售電子商務產品時向消費者收取消費稅，然后電商所在州的州政府向電商企業收取銷售稅。譬如，從2019年4月1日開始，加州宣布將對州外電子商務零售商征收銷售稅，年營業額超過$100，000或者超過200次的交易筆數都需要征稅，對未能代收加州銷售稅的州外賣家“犯有重罪”，每項違例均可被判罰款5000美元至20000元美元，或“監禁16個月、2年或3年，或兩者兼而有之”，并且此項涉稅措施可追溯至8年前，稅款高達數萬美元甚至更多。一些州開征銷售稅的法案無疑會對數字經濟企業產生影響，例如Ebay順應遵守美國“電商平臺促進法”（Marketplace Facilitator laws）要求，宣布該平臺從2019年1月1日開始對買家位于華盛頓和明尼蘇達州的交易征收銷售稅，并將從2019年7月1日開始對賓夕法尼亞和俄克拉荷馬州的交易征收銷售稅。

2.英國

早在OECD應對數字經濟帶來的稅收挑戰最終解決方案出臺之前，英國政府已于2015年4月1日出臺了《轉移利潤稅制度》，該項法律旨在解決通過各關聯方的人為安排來避免在英國因擁有物理存在而構成常設機構，來達到轉移利潤規避英國稅收的目的。同時，為進一步緩解國內政治壓力，英國決定自2020年4月起，對從事特定活動的數字化企業按照英國用戶參與所形成的價值貢獻征收臨時數字服務稅（Digital Services Tax，DST）。英國支出監管機構預算責任辦公室（OBR）測算，至少30家數字公司將受到數字服務稅的影響。這項政策主要適用于收入達到5億英鎊（6.38億美元）的公司，并且征稅將從2020年4月開始實施，預計每年將征稅4億多英鎊（約合5.12億美元）。

（1）以用戶參與創造價值為征稅依據

在具體的征稅依據上，英國認為進入數字經濟時代，消費者作為用戶能夠更多地參與到創造價值的過程中，用戶共同創造價值的體驗構成了價值基礎。因此，英國政府認為，本國的用戶參與度應成為決定是否征稅的重要依據，主要從四個方面來考量：

一是用戶使用平臺軟件提交生成的數字化內容，二是用戶深度參與平臺建設的持續投入時間，三是用戶體驗具有的網絡性與外部性特征為平臺企業創造的超額利潤，四是用戶參與提供的內容和服務所彰顯的平臺企業核心價值。對于滿足前述四項條件的數字化企業，英國政府認為應當修改當前利潤分配規則，以便與核心理念相符。

（2）以數字企業的經營收入為計稅依據

英國的數字服務稅稅率將被定為2%，計稅依據是數字經濟企業的主營業務收入，征收對象為全球年營業額超過5億英鎊并且盈利的大型科技公司，涉稅范圍主要是企業所經營的搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場等服務。

但英國數字服務稅的征稅對象不包括：提供金融或者支付活動;在線銷售自有商品;提供在線內容產生的收入，如在線訂閱電視或者音樂節目、在線閱讀電子期刊等;提供無線增值業務和廣播服務活動。

3.法國

在特朗普減稅的競爭下，法國也降低了企業所得稅稅率。預計在2019年1月1日至12月31日期間，將現行企業所得稅稅率由33.3%調整為31%，并在2022年逐步降低到 25%。與此同時，法國開始主張對數字經濟征稅，主要是征收“視聽稅”與“數字服務稅”。據統計，視聽稅在2018年為法國帶來約2500萬歐元的稅收收入。法國財政部估算，2019年因開征數字服務稅獲得的稅收收入約為4億歐元，2020年約為4.5億歐元，2021年約為5.5億歐元，2022年約為6.5億歐元。

（1）強調消費地原則設立視聽稅

早期為了向國內的電影和音像制作提供資金，法國在2003年引入了一項間接稅，對居民企業和非居民企業銷售或出租“影像制品”進行征稅。在2004年，隨著電子商務的興起，征稅范圍擴大到在線視頻點播服務。到了2016年，為了適應以廣告為基礎的收入模式的轉變，該征稅范圍進一步擴大到視頻免費但通過播放廣告盈利的在線視頻點播服務。

視聽稅的征稅范圍主要包括電子視頻制品的銷售和租賃，以及通過電子通信獲取視聽內容的在線視頻點播服務。在法國租賃或銷售電子視頻制品，以及向法國用戶提供在線視頻點播服務的國內外供應方均具有納稅義務。視聽稅是以商品或服務的消費地原則進行征稅，而與供應商的所在地或居住地無關。對于電子視頻制品的銷售和租賃而言，如果銷售或服務的發生地點在法國，供應方應根據銷售、租賃電子視頻而獲得的價款（不含增值稅）進行納稅;對于在線視頻點播服務而言，如果“觀眾”位于法國，供應方應根據在線視頻的播放或者通過投放廣告而獲得的價款進行納稅。

（2）針對大型數字企業征收數字服務稅

在2018年3月，歐盟委員會曾提議對全球年收入超過7.5億歐元、歐盟境內年收入超過5000萬歐元的大型互聯網企業的特定線上活動收入，臨時性征收稅率為3%的數字服務稅，但因并未達成一致而遲遲沒有推出，在此基礎上，2019年，法國推出了本國的單邊數字服務稅。

數字服務稅主要針對數字領域的大型企業。所以法國又將數字服務稅稱為“GAFA”稅，即由谷歌、蘋果、臉書和亞馬遜等互聯網公司名稱的首字母組成，因為這些依托于網絡高科技技術發展起來的跨國公司利用國際避稅地的稅收優惠政策設計企業架構，一直以來因其低稅負飽受詬病，所以法國的數字服務稅指向明確。

數字服務稅的征稅范圍為針對性的廣告服務、個人數據的銷售服務以及中介平臺提供的中介服務等。根據法案規定，每年全球數字服務收入超過7.5億歐元且在法國數字服務收入超過2500萬歐元的企業為納稅人，應對其來源于法國的收入征收3%的數字服務稅。其計稅依據與納稅人的凈營業收入無關，而是在法國提供的不含增值稅的全部應稅服務營業收入，包括由中介平臺向其用戶收取的傭金和訂閱收入，或從廣告客戶方收取的廣告收入。

（3）修訂常設機構定義以及關聯企業之間的交易規則

法國還對數字經濟中的常設機構進行了重新定義：一是設定“自由工作”用戶。這些用戶在提供數據時必須被認為是互聯網公司的收入來源。二是認定虛擬常設機構。在法國境內為網絡數據的收集提供服務的公司，應被視為虛擬常設機構。

法國針對境內跨國公司將利潤或者風險轉移到海外關聯公司避稅的手段，強化了轉讓定價規則，規定關聯方的風險和無形資產的轉移、集團內部實體之間財產轉讓等，必須是以公平交易原則為前提。為保證該前提，法國政府開始重視數字經濟關聯公司的動態，通過立法來控制關聯公司之間的交易。

4.印度

印度作為發展中國家，在本國擁有大量的數字經濟服務的消費者資源，因此于2016年單邊實施稅率為6%的衡平稅，這使得印度成為世界上對數字經濟征稅的先行者，并為其他國家提供了范本。

（1）以“顯著經濟存在”判定虛擬常設機構

印度電子商務稅收委員會（CTEC）選擇以收入量化因素為主要指標來確認非居民企業在本國是否構成“顯著經濟存在”（SEP），即“單筆應稅交易的交易額超過 10 萬盧比 （ 約人民幣 1 萬元）”或“在一年之內一個付款方向同一收款方支付的應稅交易總額超過100萬盧比”。在印度，當非居民企業在印度的收入和客戶數量超過一定的門檻，則該非居民企業將被視同在印度構成常設機構。該單邊措施的提出，無疑將進一步擴大印度的涉稅數字類非居民企業納稅人的范圍。

（2）對跨境在線廣告征收衡平稅

印度的衡平稅（Equalisation Levy）是2016年引入的一項單獨稅種，它是利用了2015年BEPS行動1報告（BEPS Action 1 Report）中描述的一些特征（尤其是“均衡稅”）而開征的一種稅。衡平稅的納稅人是向印度居民提供廣告服務的非居民企業，對非居民提供特定服務所取得的收入總額或應收賬款總額課征6%的衡平稅。

《財政法案（2016）》（第8章）第165 條規定：對非居民通過向以下兩類付款方提供特定服務所取得的收入總額或應收賬款總額課征6%的衡平稅。“特定服務”籠統地描述為“在線廣告”，包括“提供的所有數字化廣告位，或為在線廣告活動提供的所有設施或服務（含中央政府所規定的其他相關服務）”。其中，衡平稅的應納稅所得額為符合法定課稅范圍內特定服務的總收入額。同時考慮到衡平稅的負稅人在印度境內沒有機構、場所，為了提高征管效率、降低納稅主體的稅收遵從成本，衡平稅采取源泉扣繳方式。

如《財政法案（2016）》規定：付款方如果在前一年度內就特定服務向同一非居民付款額度超過10萬盧比，則該付款方應作為代扣代繳義務人（第165條），按照6%的稅率扣繳衡平稅（第166條第1款），并在進行扣繳的次月7日內向中央政府清繳衡平稅稅款（第166條第2款）。即便付款方在支付款項時沒有扣繳稅款，也要在付款次月7日內向中央政府申報并繳納衡平稅（第166條第3款）。

印度法律衡平稅實質是一種以總量為基礎的稅收，相當于流轉稅，適用于交易中的“對價金額”。在2016年6月至2017年3月期間，印度政府報告稱，衡平稅的收入約為100億美元。并且由于印度率先推出此項措施，根據國內法或雙重稅收協定，不太可能在其他司法管轄區產生雙重稅收減免，并可能對已經在其居住國繳納公司稅的外國企業產生雙重稅收的情況。

5.新加坡

新加坡是東南亞首個宣布對數字經濟征稅的國家，在《2018年新加坡商品和服務稅（修訂）法案》中宣布，從2020年1月1日起，對從境外進口服務的新加坡消費者（B2C）和企業（B2B）征收消費稅（GST），主要是針對跨境數字經濟企業。政府預計，該政策的實施可為新加坡帶來每年9000萬元的稅收收入。

企業對消費者（B2C）供應的數字服務，具體指向非消費稅注冊人士（包括未注冊消費稅的個人和公司）供應的服務，包括跨境數字下載、媒體訂閱、獲取軟件及驅動程序、網頁搜索及電子數據管理等。新加坡政府將采取海外供應商制度（OVR）對B2C數字服務進行征稅。按照規定，全球年營業額超過100萬新幣或在12個月內為新加坡消費者提供的數字服務超過10萬新幣的海外供應商，需要在新加坡注冊消費稅，并就為來源于新加坡收入繳納消費稅。

企業對企業（B2B）供應的進口服務，具體指向消費稅注冊人士（包括公司、合伙企業和獨資經營者）供應的服務，包括營銷服務、會計服務和IT服務等。政府將采取反向征稅機制（RCM）對B2B進口服務進行征稅。消費稅注冊企業中部分免稅業務無權享有全額進項稅抵免的企業以及消費稅注冊的慈善機構或志愿福利機構收到的非業務收據的企業，需要就其從海外供應商處購買的所有進口服務繳納消費稅，對于不包括在反向征收范圍內的某些服務，按照正常的進項稅額申報規定，可以作為相應的消費稅進項稅額進行抵扣。

四、當前中國在數字經濟國際稅收競爭中

面臨的挑戰

隨著數字經濟的發展，相關經營模式對于現行稅收制度、征管方式均帶來新的挑戰，但挑戰又分為國內和國際兩個層面。在國內，要求修訂與完善針對數字經濟的相關涉稅的制度與法規，實施單邊行動;在國際，要求針對“雙支柱”方案規則的各項提案，設立相應的國際稅收規則利益底線思維，制定維護我國數字經濟企業稅收利益的對策。

（一）數字經經濟商業模式挑戰國內傳統涉稅征管制度

對內的挑戰主要分為四個層面：一是數字經濟下的新興商業模式挑戰原有企業各類所得界定邊界。由于相關產業鏈條發生變化，由此帶來相關稅收征管對所得的判定問題，如勞務所得、經營所得與特許權使用費所得之間的邊界問題。二是常設機構的虛擬性挑戰現有的物理性判定標準體系。跨國企業直接在網站平臺上向客戶銷售數字化產品或服務，完成從交易談判、合同簽訂、價款支付、發票制作、產品服務的交付以及售后服務等各個交易流程，無須在來源地國設立物理性存在，這就挑戰了我國稅收制度中對物理性存在的判定標準。三是數字經濟常設機構經濟實質挑戰例外標準。我國稅法中“機構、場所，是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所”。并且在目前與107個國家簽署的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》中均采用了“例外條款”，即對“準備性或輔助性活動場所”，如倉庫等不認定為常設機構，不進行稅收利益的主張。但隨著信息通訊技術的發展以及新商業模式的興起，以往在傳統經濟交易中被視為只是準備性或者輔助性的營業活動，例如信息搜集、貨物的存儲等，在數字經濟中對于企業而言卻是重要的經濟活動。第四是數字經濟無形資產價值評估挑戰傳統定價方法。2017年3月17日，國家稅務總局發布了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號），對于無形資產轉讓價格的確定，增加了“地理位置、使用年限、研發階段、維護改良及更新的權利”的分析以及“攤銷方法以及其他影響其價值發生實質變動的特殊因素等”內容，但具體在對于非居民企業常設機構中涉及的相關數字產品的價值評估的程序以及調整的依據，均未涉及，仍需要進一步完善。

（二）“雙支柱”方案多方最大公約數挑戰中國數字經濟企業稅收利益

2019年OECD推出《應對經濟數字化的稅收挑戰》確立了“雙支柱”體系的多邊包容性框架，以爭取達到各方共識。在這個“雙支柱”方案中，第一支柱方案主要是對“價值實現”的利潤分配原則，吸收了歐盟的“用戶參與”提案、美國的“營銷型無形資產”提案、印度的“顯著經濟存在”主張;第二支柱方案主體是由法國和德國提出的“最低稅率”方案，由此可見，為了在國際上維護本國數字經濟企業的稅收利益，各國紛紛參與數字經濟國際稅收規則的制定，各國提出的提案均是建立在維護本國數字經濟發展和稅收利益的角度，因此，我國當前亟須研究數字經濟企業涉及的稅收征管挑戰，積極參與數字經濟國際稅收規則的制定，提出國際稅收競爭挑戰應對策略。

五、啟示與對策

基于上述典型國家的單邊措施，我們大致得出下列啟示及政策建議。

（一）啟示

1.強調消費地征稅原則

從美國、法國、歐盟、新加坡以及印度等國對數字經濟征稅的政策看，均強調了消費地征稅的原則。由于數字經濟企業價值的形成中消費者與生產廠商共同構成數據價值，是數字經濟企業利潤的重要來源。因此，各國進行單邊措施的前提是依據“消費地”利益主張，但各國為強化和分享相關稅收利益，以在本區域銷售與消費發生的數字產品收入為計稅依據。通過征稅，跨境的相關數字經濟企業面臨著新的市場競爭環境。

2.減少因為減所得稅帶來的財政壓力

既使是一直以來在國際服務貿易中主張對數字經濟自由貿易的美國，對國內數字經濟征稅的態度也從反對開始轉向征稅，并且由于美國是聯邦制，各個州之間的稅收利益協調是按照相關法律主體間的管轄權處理。州和地方政府、傳統零售業與電商之間歷時 20多年的博弈，最終向數字經濟相關企業征稅，對互聯網時代的美國零售業態、電商的經營活動、消費者，以及外國零售商與美國的跨境電商活動產生了重大影響，也對世界進一步關于數字經濟國際稅收競爭造成了深遠的影響。而在征稅的同時，美國于2017年圣誕節推出了系列“減稅法案”，顯然隨著數字經濟的發展，對數字經濟征稅也具有“財政籌資”的職能。同時，英國、法國、印度和新加坡等國均面臨著美國新一輪“減稅”的沖擊，本國的企業所得稅稅率也面臨著下降的局面，為彌補由此而產生的財政收入缺口，紛紛落實對相關非居民企業的征稅政策。

3.結合本國的數字資源稟賦設定課稅對象

在征稅對象的選擇上，新加坡與印度選擇的是跨境網絡廣告，美國是電子商務，英國與法國是綜合數字經濟平臺銷售收入。由此可見，在對數字經濟課稅對象的選取上或是以特定數字經濟企業為主體，或者是以具體消費支出對外支付為主體，如跨境網絡廣告。對于數字經濟為主體的稅收措施，計稅依據則強調企業的總收入，而具體的數字消費，則采用分類征收，針對某一特定的數字經濟服務類產品。兩種課稅原則各有優劣，但是英國與法國的選取，體現了跨國公司多在本國設立總部的原則，而新加坡和印度則體現其背后廣闊的消費主體市場，因此，無論哪一種課稅方式，均是結合本國的資源稟賦而制定。

4.占據數字經濟國際稅收競爭利益的主動權

數字經濟的國際稅收競爭也需要遵守平等互利的國際稅收規則，建立在各國稅收利益協調的基礎上，雙方或多方通過談判與平等協商來實現。因此，在談判時，通過利益的交換與讓步來換取締約國的經濟利益是談判的重要前提。由此，當別國相繼進行征稅時，若一國無此類別的稅收，則不存在談判的對等性，從而在后續國際數字經濟發展中難以維護本國數字經濟企業的利益。如中國無遺產稅，則無法與其他國家簽署遺產稅的相關稅收條約。

（二）我國應對數字經濟國際稅收競爭的對策

中美均為數字經濟大國，卻存在不同的數字經濟形態。中國同時也是數字經濟用戶消費地國，如作為中國數字經濟中最大的互聯網平臺企業，騰訊的主要業務分為To B （Business）和To C（Customer）兩大主體。其中對于C端的市場開發主要是依托微信及QQ兩大社交平臺，實現相關業務收入，微信與境外的Wechat合并月活躍賬戶達10.98億人，平均每天有7.5億微信用戶，由此產生150萬+的小程序商業體以及超2000萬的公眾號群體。而這些用戶主要在中國境內，一部分在東南亞地區，這顯然不同于美國數字經濟類企業用戶主要在境外的模式。因此，中國的數字經濟涉及稅收利益競爭挑戰具有二重性。

美國不斷對中國貨物貿易領域發起的“貿易戰”主要依據就是貨物貿易領域存在順差，但實質上，美國更關注其在數字經濟領域的利益，談判的一個重要籌碼就是要求中國放開數字經濟相關平臺業務準入。因此，從經濟利益上講，美國旨在推進數字經濟的自由貿易，進一步擴大其數字經濟企業在全球用戶數，而中國由于人口因素以及消費市場，便成為美國數字經濟推進自由貿易重點進攻對象。建議對我國數字經濟企業現有狀況和未來發展潛力進行精細評估，以中國稅收利益最優化為基礎，確立我國對他國征收數字服務稅應對措施。

從短期看，對歐洲已確定開征的國家，可以在提倡保護數字經濟創新發展的前提下，以較為謹慎的態度表明我們的意見。當前美國對法國實施反制措施，保護美國數字經濟企業稅收利益，中國應該予以跟進，盡可能減少我國的數字經濟企業境外稅收利益受損。同美國一樣，對我國數字經濟影響力較大的東亞、東南亞地區的單邊征稅舉措，我國則應明確的傳達出中國反對態度，維護相關稅收利益。

從長期看，若由于中美貿易談判推進，中國放開了相關數字經濟平臺業務準入制度，由于美國數字經濟體量遠大于中國，出于稅收利益最優化的考慮，則應及時改變立場，需要堅定地維護中國在數字經濟中的“消費地”稅收利益，盡快借鑒他國的相關成熟做法，即主張消費者對數字企業價值貢獻的作用，對跨境數字經濟企業開征特別消費稅。

注釋：

（1）“三方案”為顯著經濟存在、預提稅和均衡稅。

（2）“四政策”指常設機構修訂/替代方案、預提稅、均衡稅、針對大型企業的特殊稅制。

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（責任編輯 吳曉妹）