淺析管理會計工具整合及其理論基礎

張 英

（黑龍江大學經濟與工商管理學院，哈爾濱 150000 ）

一、管理會計工具及其整合的內涵

（一）管理會計工具的內涵

管理會計工具是管理會計為履行其功能、實現其目標而采取的技術方法?！豆芾頃嫽局敢分兄赋?，管理會計工具方法是單位應用管理會計時所采用的模型、技術、流程等的統稱，是財務與業務融合的具體實現手段。管理會計是依靠各種管理會計工具來發揮作用的。管理會計工具是管理會計內容的外在表現，是服務于企業內部管理，提高經濟效益，推動企業價值不斷增值的各種管理方法。

（二）管理會計工具整合的內涵

一直以來管理會計教科書的重點放在高度簡化企業中的簡單決策制定模型上，這種企業生產過程單一，僅生產一種或少數幾種產品。而且教科書通常將管理會計工具分散在不同的章節，分別介紹每個管理會計工具的作用與內容，各章節之間內容有時很跳躍，銜接不夠緊密。有的教科書將各種管理會計工具歸類在各個篇章下，這比把管理會計工具單獨成章能夠使讀者比較容易地理解管理會計工具之間的關系。即使這樣，各篇下面的章節之間內容也是相互獨立缺少聯系的。因此管理會計工具的整合就是意圖將各個管理會計工具通過一定方式或途徑使彼此聯系起來并相互協調，實現會計信息系統的資源共享和協同工作。

管理會計工具整合是站在戰略的角度，當企業發展到一定規模，迫于外部競爭壓力和內部資源有限而提出的一個概念。在競爭日益激烈的商業環境中，如果企業希望保持或提高自身競爭力，就需要準確且相關的財務信息，而只有管理會計工具才能滿足企業管理的需求。但是單獨的管理會計工具已不能適應時代發展的需要。因此管理會計工具整合就是要建立這樣一個具有價值相關性的系統，把若干管理會計工具納入其中，使之協同發揮作用，盡量減少應用中的不便與摩擦，使相關財務數據能夠口徑一致地被不同的管理會計工具所采用，這樣各環節據此作出的判斷和決策才會更加科學和可靠。

整合不是創造新的管理會計工具，而是創新管理會計工具的使用方法，探討從整體上如何使現有的管理會計工具協調一致、信息共享地發揮功能。實踐中企業管理活動可用的管理會計工具看上去很多，但似乎又沒有那么多，因為每個管理會計工具都有其自身的目的、數據指標與使用環節，使用中單獨應用某個管理會計工具似乎說服力不夠，應用多個管理會計工具又顯得混亂、難以兼容、工作量繁重。根據其在企業本質、公司治理與公司管理三位一體的企業效率框架中的定位，企業應用管理會計工具會有主次之分。管理會計工具的發展體現了管理會計思想與理論的歷史演進，現階段管理會計工具的整合工作應該盡可能將那些能夠持續地動態優化地實現企業價值創造、滿足企業戰略目標實現、注重創新的管理會計工具納入整合考慮范疇。

二、管理會計工具整合的理由

我國管理會計與發達國家相比一直比較落后。美國具備一定規模的企業，其生產和銷售部門都設有管理會計師崗位；絕大部分的會計人員從事管理會計工作，而這些人的大部分工作時間都用來進行決策支持。管理會計也廣泛應用于西方的非營利性組織。但在我國，除了引進基本上沒有管理會計理論的創新，實踐中應用的范圍也很小，理論研究與實踐應用都不能適應當前經濟發展中企業管理創新與變革的需要。管理會計工具整合的提出，是由于內外商業環境日趨復雜迫使企業開始重視管理會計工作，并且這種環境改變使企業的管理會計工作綜合化、復雜化，而簡單的管理會計工具難以滿足需求。因此整合有其客觀必然的理由，主要表現在：

（一）對管理會計信息的需求增加

我國政府自從進行改革開放發展市場經濟以來，逐漸認識到會計的重要性，起初的重點放在財務會計方面，助力國際貿易與國際資本流動，意圖尋求國際的認可與趨同，側重點在于滿足國內外的外部信息使用者信息需求的會計準則建設、財務會計理論研究和會計實務操作，而對于側重滿足企業內部管理需要的管理會計則暫時擱置。1992 年制定發布了會計基本準則，以后二十多年間相繼制定、修訂了會計基本準則和各項具體準則，到2006 年已經實現與國際會計準則基本趨同，目前我國會計的發展重點已經逐漸轉向管理會計。2014 年10 月27 日財政部發布了《全面推進管理會計體系建設的指導意見》，明確提出中國管理會計體系建設的目標是，力爭通過5-10 年左右的努力，基本建成中國特色的管理會計體系，使我國管理會計邁入世界先進行列。

由于經濟的全球化發展以及生產專業化、社會化程度的提高，不確定因素日益增多，使得我國企業強烈地意識到，要想在日益激烈的競爭中生存，必須注重內涵式發展，從企業內部找效益，調動各種內部因素提高資源利用效率，節約各環節的成本、費用。管理會計自上個世紀80 年代初期引入我國，一直在企業中沒有得到應有的足夠的重視。改革開放40 年來，隨著中國經濟的騰飛，我國一些大型企業早已緊跟全球經濟一體化趨勢走出國門躋身世界行列，國內各行業的中小型企業在市場經濟中如雨后春筍般蓬勃發展。面對瞬息萬變的國內外市場和強有力的競爭對手，無論踏出國界的還是尋求國內發展的企業都意識到，在提高效率、節約成本、優化資源利用方面管理會計的重要性無可取代，雖然可能意識到的程度略有不同。

（二）現有的管理會計無法提供要求的信息

我國管理會計實踐在引進西方管理會計理論之前就已存在。如早期的內部責任會計，后來的“邯鋼經驗”、海爾的“日清日結”等。從應用現狀看，我國部分大型國企率先探索了管理會計的實踐路徑，少數大型民營企業出于自身發展壯大的需要也進行了嘗試，而數量眾多的中小型企業則很少運用管理會計工具，或者只是在某個時間、某個方面曾經嘗試過管理會計方法。

我國從70 年代末期引進管理會計，國內學者的研究主要致力于介紹和解釋各種管理會計工具和系統。與國外主流的管理會計研究相比，案例研究、調查研究以及實驗研究等方法應用的較少，通常這些文章只是簡單地引入西方國家的做法，介紹新工具或者通過案例和數據來反映新工具的設計理念，或者探討我國實施管理會計的必要性與存在問題。由于缺少實踐支持，我國學者沒有創新管理會計工具，也很少探討借鑒來的管理會計工具在我國企業應用的具體途徑。

由于計劃經濟體制下，我國財務會計與國際是脫軌的，改革開放后為了盡快融入市場經濟，我國會計發展的重點一直是財務會計方面，企業內部也是一直在適應會計規范的發展和業務種類與內容的擴展，隨著財務軟件的推廣和普遍應用，許多企業已經全部或部分建立了會計信息系統。但是管理會計的應用一直沒有提到日程上來，雖然了解到管理會計有助于企業內部管理，但是采用本量利模型、凈現值等簡單方法進行決策分析，發現分析數據主觀因素較多、分析結果與企業管理相脫節。只有在一些能夠顯示我國實力、需要與世界型企業競爭的大型國企才可能深入應用管理會計。例如邯鋼總會計師借鑒目標成本提出成本否決；煤炭能源企業神華集團，在集團層面建立了“預算管理、決策支持、管理分析報告”三合一的管理會計系統，項目層面則借助“業務模型化”厘清了內部產業鏈，管理人員通過盈利現狀分析和場景模擬實現最終的決策支持。

三、管理會計工具整合的理論基礎

（一）系統理論

系統理論認為，系統是一組具有一定結構的若干元素的集合體，這些元素相互間存在著某種穩定聯系并且相互作用著，一切與該系統有關聯的其他元素的集合稱之為系統的環境。任何一個系統都在一定的環境條件下存在和發展。系統是以整體的方式與環境相互作用的，系統對環境提供的信息、能量與物質進行轉換與加工，然后向環境輸出結果，系統通過對環境的作用表現其功能。系統各組成要素可能由于來自系統外部的影響或來自系統內部的機制變化，而發生自身的改變以及要素關系、要素整合方式的改變，從而使系統得到發展。因此管理者在履行管理職能時，應該從系統整體的、戰略的視角出發，考慮系統各要素在系統中的作用與整合方式，以實現對經濟活動進行規劃與控制的最優。

（二）權變理論

權變理論認為，每個企業所處的外部環境和所擁有的內部資源都各不相同并且一直處于發展變化中，在管理實踐中就需要管理者隨機應變、靈活管理。因此只有充分了解和掌握企業的內外狀況，才能制定和實施卓有成效的應變策略。權變理論在系統論基礎上，強調通過掌握企業擁有的各項資源、企業各職能部門及其相互關系，以及企業和它所處的外部宏觀、行業環境、競爭對手等之間的聯系，據此可確定相應的關系類型與結構類型。因此管理者要根據企業所處的內外部條件尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法；對各種管理學派的理論應揚長避短，根據企業所處的外部環境和內部條件，靈活有度，權宜應變，具體情況具體分析，力求在經濟活動、組織和人三者之間形成最佳配合，以取得最佳經濟效益。

（三）控制理論

控制是為了改善系統的功能或達到系統的預定目標對系統施加的一種能動作用?？刂葡到y是指在控制的作用下，能改變自身的運動和進入各種可能的運動狀態的系統。斯蒂芬·P·羅賓斯在《管理學》中指出，管理者追求的目標和所有的行動計劃不一定會因為計劃已經制定出來、組織結構已經調整得有效、員工的積極性已經被調動起來而保證得到實現。組織環境的不斷變化，組織活動的日益復雜，組織成員的認知力和執行力都存在著很大的差異，這些原因決定了組織目標不會自然而然地實現，必須通過控制來實現。控制分為程序控制、追蹤控制、自適應控制和最佳控制。

（四）社會比較理論

社會比較理論認為，每個個體都會因為自我意識的顯現而需要了解自己的地位、能力、水平、價值是怎樣的，那么在缺乏客觀比較標準的前提下，與自己類似的人就容易被選作比較對象。只有在社會的脈絡中利用他人進行比較，才有可能對自我進行比較客觀的、正確的評價與認識。社會比較是每個人需要自己被認同、了解自己存在的意義與價值的普遍存在的一種社會心理現象。在管理活動中，管理的成效與結果短期可以通過企業增長的利潤、長期則通過企業價值的增值來體現。為了保證管理達到預期的效果，在管理過程中和管理過程結束都需要進行評價考核，因此企業選擇的比較標準可以是前期的指標、計劃的指標、同行業其他先進又典型企業的指標等。