設定受益計劃實施問題研究

文/劉夢瑤

一、設定受益計劃提出的背景

根據國家統計局2018數據，我國總人口達到139538萬人，其中65歲以上人口為16658萬人，老年撫養比16.8。根據聯合國國際人口學編著的《人口學詞典》關于老齡化社會的定義，我國已經進入老齡化社會。傳統的基本養老保險金的繳納和發放只能滿足基本生活的需要，國家財政面臨較大的壓力。國際會計準則早在2011年就《職工薪酬——雇員福利》進行了修訂，對其原有的雇員福利進行了升華，我國為了和國際會計進行趨同，吸引國外投資者和增強財務報表的可比性于2014年修改了《企業會計準則第9號——職工薪酬》。新準則的修訂最具特色的是在準則中引入了離職后福利的設定受益計劃方式，該準則的引入使得傳統的養老方式更具多元化，不僅可以吸引人才和改善職工的退休后生活，而且還可以緩解財政養老金壓力。

二、我國企業設定受益計劃會計現狀

近年來，企業對離職后福利逐步重視，但是多數僅僅圍繞設定提存計劃，主要是由于國家對基本養老保險和基本養老保險等的強制作用力導致的。設定提存計劃在企業向基金等繳納了一定費用后，比如繳納基本養老保險和基本醫療保險，該金額是固定的，按照一定的期限提取或繳納之后，與之相關的風險（比如通貨膨脹）和該金額帶來的利息都由員工自己承擔；但是，設定受益計劃這些風險的承擔者是企業，該計劃是一項長期職工薪酬，所以也就需要根據一系列的精算假設和時間進行折線。由于設定提存計劃實施的較早并且與之相關的法律法規相對較為完善，其執行的較為全面和成熟。然而，設定受益計劃在2014年才在我國的會計準則中進行了規范，在我國執行時間短，設定受益計劃的處理復雜，對精算要求較高，實施不佳。早在2005年，美國最大的汽車零部件制造商德爾福（D e l p h i）申請破產的主要原因是未來養老金債務的負擔價值，其中43億美元是設定受益計劃所帶來的設定受益計劃所產生的。所以可能考慮到長期負債等的影響，我國設定受益計劃的實施效果不佳，并且大多數是國有企業設定該計劃。因此該計劃對于企業本身風險較大且涉及到職工的切身利益，該計劃能否順利執行對企業、對職工均有重要影響。但是，設定受益計劃由于提出較晚，相關會計處理復雜、難以理解，并且由于需要精算等原因在企業落實不佳，企業對于設定受益計劃缺乏了解。設定受益計劃的實施對于企業而言雖然承擔了風險，但是能夠引進高端人才促進企業發展，福利的高低與職工工資和工作年限有直接的關系，職工能夠長期穩定的在同一企業中；對于職工而言，設定受益計劃作為養老保險金的補充形式能夠更好的改善員工的老年生活。

三、設定受益計劃的成本組成及會計處理

（一）確定設定受益義務現值和當期服務成本

企業應當將員工退休后設定受益計劃的總金額根據人口統計變量（離職率、死亡率等）和財務變量進行第一次折現，并根據服務年限進行平均分配并在服務當年再次折現形成當期服務成本。由于該金額是累積的，所以上年度的金額在本期可能會造成一定的財務費用。

（二）確定設定受益計劃凈負債或凈資產

設定受益計劃的資產，主要可能是為其專門購置的國債等。應將該資產公允價值減去設定受益計劃負債的現值確認為一項凈負債或凈資產。購置設定受益計劃資產可以緩解企業因為設定受益計劃負債帶來的壓力，有助于該計劃實施。

（三）確定計入當期損益的金額

企業二次折現后的金額，即當期服務成本，計入與之相關的管理費用；形成負債歷年累計的利息費用，計入當期財務費用。

（四）確定應當計入其他綜合收益的金額

企業應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益，但企業可以在權益范圍內轉移這些在其他綜合收益中確認的金額。主要包括精算利得或損失、計劃資產回報和資產上限影響的變動。

四、設定受益計劃實例分析

甲公司資料如下：2×16年1月1日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施，該設定受益計劃規定：

（一）甲公司向所有在職員工提供統籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得12萬元退休金，直至去世。

（二）職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。

（三）如果企業根據每期確認的設定受益計劃義務提存資金，成立基金，并進行投資。則第1年末的基金金額為74.62萬元，假定在第2年的利息收益為7.46萬元。

四、針對設定受益計劃的建議

設定受益計劃的實施是勢在必行的，但是由于這個概念提出尚晚，且在我國實施的企業一共只有十幾家，尚需要時間來進行不斷修繕，而且這些企業一般都是國有企業對于風險而言承擔能力比一般企業較強。所以，通過實施該計劃并發現其中存在的問題，并通過相關會計準則和法律法規的完善，設定受益計劃也能實施開來。

企業在對該計劃進行披露的時候往往只是局限于會計準則的相關規定，精算時僅僅考慮離職率、預期壽命和折現率三個因素存在一定的局限，應結合通貨膨脹因素等，提高會計核算的準確性和增強財務報表的可用性。且通過瀏覽上市公司企業年度財務報表，這些實施了該計劃的公司，往往只披露了設定受益計劃負債，而對與之有關的設定受益計劃資產的披露少之又少。

此外，國家應該吸取國外相關成功經驗，以避免重蹈通用汽車的覆轍。培養相關精算人才，并對設定受益計劃等新的會計準則通過各個地區當地財政進行培訓貫徹。同時，設定受益計劃造成國外企業負債破產的案例應予以重視，并應當考慮通過法律法規來幫助該計劃順利實施和完善。