承租人視角下新舊租賃會計準則對比及其會計處理

侯昊林 何雙希

財政部頒布的新租賃會計準則自2019年1月1日或以后日期開始的報告期間生效。新租賃準則下，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃。解讀新舊準則對承租人會計處理的變化，承租人在兩種會計處理模式下產(chǎn)生的財務(wù)影響，為實務(wù)工作者提供參考。

一、與承租人相關(guān)的新舊租賃會計準則變化

新租賃會計準則將租賃定義為：在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。對承租人的相關(guān)部分作出了較大的變動，下面從具體的概念分析改變之處。

（一）承租人對租賃的識別

承租人不需要將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，主要在合同開始日對合同進行評估，判斷合同中是否有一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別的資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價。如果是，則該合同為租賃或包含租賃。也就是說，承租人在合同期內(nèi)對該已識別資產(chǎn)擁有實質(zhì)的控制權(quán)且為此次付出了一定對價，則合同包含租賃。

（二）租賃的相關(guān)概念的改變

租賃作為一類性質(zhì)特殊的且較為復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在承租人的會計核算中也會涉及這些特定的概念。新準則對幾個概念重新進行了定義，對承租人的賬務(wù)處理有一定的影響。

可變租賃付款額與或有租金。新準則中的可變租賃付款額是在或有租金基礎(chǔ)上，對或有租金進行了更加詳細的定義和分類。尤其是將可變租賃付款額分成了兩類。一類是基于某一指數(shù)或比率的可變租賃付款額，一類是基于任何其他變量的其他可變租賃付款額。而原準則沒有對這樣金額不固定、除時間長短以外因素為依據(jù)計算的款項進行任何的分類，都歸為或有租金。可變租賃付款額分類之后，賬務(wù)處理也不一樣，前者計入租賃付款額或租賃收款額，后者在發(fā)生的時候直接計入當期損益或資產(chǎn)成本。

租賃付款額與最低租賃付款額。新準則將最低租賃付款額改為了租賃付款額，且構(gòu)成也發(fā)生了變化。除了都包含固定付款額以及實質(zhì)固定付款額，這里指的就是租金外，增加了取決去指數(shù)或比率的可變租賃付款額;將承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值修改為只是根據(jù)承租人提供的擔保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項，也就是說如果承租人預(yù)計租期屆滿時返回的設(shè)備公允價值高于其提供的擔保余值則該金額不需要計入租賃付款額中。

租賃激勵。增加了租賃激勵的概念。是指出租人向承租人提供的優(yōu)惠款項。存在租賃激勵的話，會直接影響租賃付款額、租賃收款額和承租人對使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值的確定。

二、租賃會計準則修訂后的會計處理

租賃會計準則修訂后變化較大的是承租人不在區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃外，統(tǒng)一確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，由雙重模型修改為單一模型。增加了售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的新規(guī)定。

• 承租人會計處理的差異及其財務(wù)影響

新租賃準則對于承租人租入的資產(chǎn)的會計處理是，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外直接確認“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”，在租賃期內(nèi)需要確認折舊與利息費用。下面具體說明新、舊準則下承租人會計處理的差異。

例：20X8年12月28日，承租人A公司與出租人B公司簽訂一項設(shè)全新備租賃合同，租期兩年（20X9年1月1日至20X0年12月31日），資產(chǎn)使用壽命8年，每年年末支付租金200 000元。其中A公司擔保余值50 000元，預(yù)計支付10 000元。租賃內(nèi)含利率8%。設(shè)備賬面價值與公允價值相等600 000元。租期屆滿歸還設(shè)備給B公司。A公司采用直線法計提折舊，無凈殘值。A公司20×9年末不考慮該項租賃業(yè)務(wù)相關(guān)影響的資產(chǎn)總額5 000 000元，負債總額3 000 000 =元，利潤總額500 000元。

1. 按照舊租賃準則會計處理。首先判斷租賃類型，不符合融資租賃的任意一條判斷標準，為經(jīng)營租賃。20X9年12月31日的賬務(wù)處理為：

借：制造費用? 200 000

貸：銀行存款? 200 000

20X0年的賬務(wù)處理相同。

1. 按照新租賃準則會計處理。租期2年不屬于短期租賃，且資產(chǎn)為全新時的公允價值不低，所以確認使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債。租賃付款額是400 000元，租賃付款額現(xiàn)值=200 000×（P/A，8%，2）+10 000×（P/F，8%，2）=200 000×1.7833+10 000×0.8753=365 413（元）。2019年1月1日賬務(wù)處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn) 365 413

貸：租賃負債?? 365 413

20X9年12月31日確認當期的融資費用，用實際利率法，當期財務(wù)費用=365 413*8%≈29 233（元）;應(yīng)提總折舊額是365 413元，折舊一共23個月，采用直線法計提折舊，20X9年計提折舊金額=365 413/23×11≈174 763（元）賬務(wù)處理為：

借：財務(wù)費用?? 29 233

租賃負債? 170 767

貸：銀行存款? 200 000

借：制造費用??????????? 174 763

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 174 763

20X0年12月31日賬務(wù)處理原則與上年相同，具體會計分錄為：

借：財務(wù)費用?? 5 354

租賃負債? 194 646

貸：銀行存款? 200 000

借：制造費用???????????? 190 650

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊? 190 650

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 365 413

貸：使用權(quán)資產(chǎn)???????? 365 413

對資產(chǎn)負債表和利潤表的影響如表1和表2所示

1. 舊準則改為新準則對承租人的財務(wù)影響。按照舊準則處理該項租賃業(yè)務(wù)，每年減少資產(chǎn)200 000元，減少利潤200 000元，20X9年資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額*100%=????? 3 185 193/ 4 986 083*100%=63.88%。未來應(yīng)付的租金在財務(wù)報表附注中披露，不進入表內(nèi)，不影響資產(chǎn)負債相關(guān)指標的計算。

按照新準則處理該項業(yè)務(wù)，入表后租賃資產(chǎn)和租賃負債均增加了，資產(chǎn)增加了186 083元，負債增加了185 193元，導(dǎo)致20X9年資產(chǎn)負債率=3 194 646/4 990 650*100%=64.01%，比舊準則下資產(chǎn)負債率提高了。對利潤的影響，20X9年利潤減少203 996元，其中財務(wù)費用減少29 233，20X0年利潤減少196 004元，其中財務(wù)費用減少5 354元。財務(wù)費用逐年減少使利潤減少呈現(xiàn)前高后低的情況，承租人融資成本顯著增加。

新租賃會計準則實施后，航空船舶業(yè)、零售業(yè)、銀行業(yè)、餐飲業(yè)等租賃辦公場所和設(shè)備較多的承租人，因會計處理的改變會導(dǎo)致財務(wù)指標弱化，從而帶來融資難、融資貴。為此，承租人應(yīng)積極應(yīng)對。

同時，新準則在承租人如何確定低價值租賃的定量上沒有做出具體的規(guī)定，這一塊還需要補充說明。

參考文獻

1. 企業(yè)會計準則第21號——租賃[EB/OL].財政部網(wǎng)站，2018-12-14.
2. 郭力平：《解讀新國際租賃準則核算流程》，《中國會計報》，2016年3月25日

作者簡介：侯昊林（1991-）女，湖南郴州人，廣東理工學院會計學院助教，研究方向：會計學

何雙希（1991-）女，湖南郴州人，廣東理工學院會計學院講師，研究方向：會計學