自然資源資產負債表國家治理功能和機制保障研究

王世杰，楊世忠（博士生導師）

中共十八屆三中全會提出“全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化”，十九大進一步明確要“不斷推進國家治理體系和治理能力現代化”。如何推動國家治理現代化是當前我國面臨的理論和現實問題。生態文明建設是“五位一體”總體布局的有機組成部分，自然資源是人類生存發展的基礎和生態文明建設的重點內容，自然資源管理現代化是國家治理現代化的必然要求。我國自然資源管理和利用中存在多重代理關系[1]，推動“五位一體”總體布局和國家治理現代化必須處理好分權過程中多重代理的相關問題。

自然資源資產負債表作為推進生態文明建設的宏觀管理工具，是一項制度創新[2]，也是健全國家自然資源資產管理制度的重要內容[3]，能夠“清家底、明責任”，是破解自然資源管理多重代理問題的重要工具。正確認識自然資源資產負債表的國家治理功能，有助于國家治理現代化，推動美麗中國建設。

一、國家治理現代化的基本要求

1.國家治理現代化包括治理體系和治理能力現代化?！皣抑卫眢w系和治理能力是一個有機整體，相輔相成”，國家治理體系是治理能力得以發揮的制度平臺和基礎，國家治理能力是治理體系具體實施的效果和目的[4]。自然資源資產負債表制度是國家治理體系的有機組成，充分發揮其功能，既依賴于也有利于國家治理能力的提高。

2.國家治理現代化需要制度化、法制化。“國家治理體系是在黨領導下管理國家的制度體系”，“是一整套緊密相連、相互協調的國家制度”。國家治理的現代化首先是制度的現代化[5]。自然資源資產負債表作為自然資源治理的重要制度，需要將具體制度和保障機制進一步制度化和法制化。

3.國家治理現代化要注意民主化、多元化。我國的治理主體已經多元化，治理過程是多元主體的平等協商與合作[5]。自然資源所有權歸人民所有，由自然資源部統一履行所有者職責，使用權由使用權人依法行使，不同主體利益訴求不同。在自然資源管理和開發利用中，應堅持黨的領導，政府主導，充分發揮協商民主的重要作用，尊重不同主體的利益，使自然資源開發效益最大化。

4.國家治理現代化要提高治理績效。國家治理現代化要求建立科學的決策和評估機制，提高治理效果與效率，實現“善治”[6]。我國分權改革激活了地方政府和市場的活力，但造成權力錯配和運行效率損失，削弱了國家的治理能力[7]。

二、自然資源資產負債表的目標、內容和方法

1.目標。自然資源資產負債表是資源環境管理評價和責任考核的工具，為領導干部離任審計、生態環境損害責任終身追究提供信息支撐[8]。編制自然資源資產負債表的目的在于：①反映自然資源賦存和變動信息；②為自然資源經管責任和資源開發利用效率評價提供信息；③服務于生態績效和領導干部責任評價。簡言之，即“清家底，明責任”[9，10]。

2.內容。自然資源資產負債表的內容在于反映國家或地區某一時點的自然資源及其權利和義務[11]。其構成要素包括自然資源資產、自然資源負債和自然資源凈資產，不同學者對于各要素的具體含義和范圍界定尚有不同看法[12]。

3.方法。對于自然資源資產負債表的核算方法，封志明等[3]提出“先實物再價值”“先存量再流量”“先分類再綜合”的方案，得到普遍的認可。但是，實物量與價值量的核算方法依然是亟待解決的難點問題[12]。對于自然資源資產負債表報表的結構，不同學者的認識略有差異，但一致認為需要反映自然資源存量和流量信息，呈現期初和期末信息。

三、自然資源資產負債表的國家治理功能

自然資源資產負債表是“推進生態文明領域國家治理體系和治理能力現代化”的重要推手。國家治理現代化是不斷、連續地從低級到高級的突破性變革的過程[4]。在這一有序過程中，國家治理的具體過程可分為治理現狀評估、治理決策和實施、治理過程監督、治理效果評價四個逐漸遞進的閉環。以下針對每個環節，從國家治理現代化的要求出發，根據自然資源資產負債表理論，分析自然資源資產負債表的國家治理功能、信息質量要求和保障機制。具體分析框架如圖所示。

自然資源資產負債表國家治理功能和保障機制圖

1.反映自然資源賦存狀況和產權關系。自然資源資產負債表從實物和價值兩個方面，反映全國和各地區自然資源資產、負債和凈資產的存量和流量信息，有助于報表使用者了解自然資源的賦存狀況和開發利用情況。當前我國自然資源資產產權制度基本形成了自然資源所有權、管理權和使用權三層產權關系[1]。高敏雪[9]提出，按照自然資源實體、經營權和開采權三個層面編制自然資源資產負債表，能夠反映自然資源產權關系。產權制度是國家治理的基礎制度，自然資源產權關系的根本是人與人的關系[13]。自然資源資產負債表對產權關系的反映能夠實現自然資源的“明責任”，有利于理清自然資源產權關系現狀。

2.優化自然資源開發決策和產權配置。決策需要信息支持，決策的準確性取決于決策信息的完全性，全面、及時的信息能夠提高決策的效率[14]。已有自然資源核算方法能夠全面記錄自然資源資產的存量及變動，但未反映自然資源負債[15]。自然資源負債信息能夠反映開發利用效果和效益，為進行審慎、科學的決策提供信息基礎。自然資源資產負債表能夠彌補現有核算方法對負債反映的不足[15]，我國自然資源所有權和使用權分離，各級政府主管部門受托行使自然資源監督管理職權，并對自然資源使用權進行配置，自然資源使用權歸個人或各類法人所有，形成多重委托代理關系[1]。科斯定理指出，當交易費用大于零時，產權初始配置將會影響資源的配置效率。自然資源資產負債表對自然資源產權關系現狀的反映，有助于合理配置自然資源產權，為自然資源高效開發利用提供產權基礎和決策信息。

3.監督自然資源管理和開發利用過程。多重委托代理關系造成自然資源濫采亂用等現象層出不窮[1]。建立合理有效的監督和制約機制是國家治理現代化的必要環節[16]。自然資源資產負債表能夠反映自然資源的管理和開發利用情況，有利于監督自然資源決策的落實。在實體層面反映一國或地區的自然資源，可以監督各級領導干部責任履行情況。在經營權和開采權層面反映自然資源使用權人的開發利用和經營結果，可以監督自然資源使用權人的開發利用行為。

4.評價自然資源管理和開發利用績效。提高治理績效是國家治理現代化的要求。地方領導為了追求政績和經濟發展，可能無視資源保護；也可能為了避免環境問責而過度保護，影響經濟發展。自然資源資產負債表定期核算自然資源資產的變動情況，全面反映各級政府對各項自然資源的管理績效，有助于促使領導干部樹立正確的政績觀[17]。在經營權和開采權層面，由各主體分別編制報告或者在區域自然資源資產負債表中反映不同權利主體的開發利用效益和效果，能夠提高社會各界對自然資源使用和保護效率的關注，倒逼自然資源使用權人提高自然資源利用效率，最終實現自然資源高效利用，兼顧政府、社會公眾和利益相關者的需求，強化國家治理。

四、自然資源資產負債表的運行機制保障

國家治理體系由生態文明等領域一套緊密相連、相互協調的國家制度組成。自然資源資產負債表應與其他制度做好銜接、相互協調、聯合發力，共同形成生態文明領域的治理體系。推進國家治理現代化的核心是國家治理能力的提升，國家治理能力提升的重點在于良好的制度執行力[18]，而良好的制度執行力取決于制度的完善，這就需要建立相應的保障機制。當前自然資源資產負債表的理論和經驗研究較少關注自然資源資產負債表制度的保障機制問題。探索建立與生態文明建設制度相銜接、相配套的保障機制，是自然資源資產負債表制度執行力形成的基礎，有利于生態文明領域國家治理能力的提升。

為了充分發揮自然資源資產負債表的國家治理功能，應保證其反映的信息滿足可靠性、相關性、可理解性、可比性和及時性等要求。從當前我國自然資源管理體制和理論研究來看，分層分級編制、定期披露、統一標準和引入鑒證等應該是建立自然資源資產負債表制度保障機制的核心。

1.分類分層逐級復核，匯總編制。不同自然資源的屬性不同，封志明等[3]提出“先分類，再綜合”，根據自然資源的種類，逐類核算自然資源資產的實物量和價值量的存量和流量。在編制過程中，根據自然資源的特征，首先分別核算不同類別的自然資源資產、自然資源負債和自然資源凈資產的期初、期末存量和當期流量，然后匯總形成包含各類自然資源的資產負債表。分類報告增強了報告的可理解性和可比性，能夠更加清晰地反映不同類型自然資源的情況；綜合報告則保證了報告的完整性，使反映的信息更加準確、完整，滿足可靠性要求。

為了便于開展領導干部自然資源資產離任審計、責任監督和管理績效評價，可由各級地方政府分別編制當地的自然資源資產負債表，下級地方政府逐級上報其分類和綜合自然資源資產負債表，由上級政府進行復核，匯總編制形成本級分類和綜合自然資源資產負債表。通過分類和分層編制、逐級匯總，最終形成全國自然資源資產負債表。在匯總過程中，上級政府可以根據掌握的情況和各類報告的鉤稽關系進行復核，提高報告的可靠性。

不同自然資源的屬性各不相同，分類分層核算以實物量為基礎，實物量核算無法簡單相加。在進行綜合核算時，應該采用價值量核算，以貨幣為一般等價物，便于將不同資源進行比較，綜合反映資源狀況。但自然資源的價值及其計算方法難以統一，價值核算成為研究的難點和重點。當前可以采取自然資源當量的方式予以解決。首先，確定同一自然資源不同品位、不同質量和不同計量單位的折算關系，將其統一到同一當量；然后，將不同自然資源按照某一基期存量或變動量對應關系，確定當量折算標準，統一到同一當量。這樣同類自然資源資產可以縱向比較，不同類自然資源資產可以橫向比較，最終形成統一報告。雖然當量核算并無直接的現實意義，但通過縱向和橫向、存量和流量的對比，有利于動態評估自然資源開發利用和供求變動趨勢，增強報告的可比性，形成增量信息。

為了充分反映自然資源開發利用情況，以自然資源開發利用為主要業務和擁有大量自然資源使用權的企事業法人單位或個人（簡稱“自然資源使用權人”），應定期向主管部門和社會公眾報告和披露自然資源資產負債表，以便相關部門和社會公眾對其自然資源開發利用情況進行監督和評價。企事業單位報告可以與其經營業務報告結合起來，將自然資源作為獨立項目列入現有經營報告，也可編制單獨的自然資源資產負債表。

2.定期和專項報告結合，按時披露。信息是“個人行為受到監督的基礎”，是國家管控的基礎[19]。只有及時、易得的信息才能真正發揮監督自然資源管理責任和開發義務的落實、評價自然資源管理和開發績效的作用。自然資源資產負債表應按照自然周期與管理周期相結合的方式進行披露。定期報告按自然年度進行披露，專項報告按領導干部任期進行披露[12]。我國國民經濟和社會發展規劃以五年為一期，各級政府任期以五年為一屆?？梢愿鶕纹?，每五年定期編制和披露綜合報告，反映某一地區的自然資源狀況。領導干部臨時離任則編制專項報告，用于領導干部考核和離任審計。不同自然資源的開發周期和強度各異，各地自然資源稟賦和發展定位不同，對于自然資源豐富、開發強度大的地區，可針對主要或全部自然資源按年編制自然資源資產負債表，以便為區域經濟社會發展和生態文明建設規劃、決策、監督和評價提供依據。自然資源使用權人應按年編制報告并披露自然資源開發利用情況，以便有關部門和社會公眾進行監督。

3.制定編制指南，統一編制要求。自然資源資產負債表國家治理功能的發揮要求所反映信息具有可靠性、相關性、可理解性、可比性?？煽啃砸笕鐚嵎从匙匀毁Y源賦存和變動信息。相關性要求報告信息能滿足自然資源決策、評價的現實需要。在復雜的自然資源管理和開發應用中，要保證數據可靠和相關，必須有一定的標準。可理解性要求自然資源資產負債表清晰明了，便于理解和使用，需要使用人和編制人對編制方式有統一的認識?？杀刃詣t要求編制標準一致，同類事項應該采用相同的處理方式。

我國自然資源分布廣泛、種類眾多、利用形式多樣，要保證全國各地的自然資源資產負債表具有同樣的信息質量特征，就必須制定相應的編制指南或者準則。北京懷柔、天津薊縣等8個地區2016年開始試點編制自然資源資產負債表，浙江安吉、貴州赤水等4個縣（市）2018年開展縣級自然資源資產負債表編制試點，著力于探索可復制、可推廣的編表經驗。從目前自然資源資產負債表理論研究和試點進展情況來看，還存在諸多需要克服的難點問題（如價值量核算等），制定統一的核算準則尚有一定難度?？梢詴簳r制定編制指南，對自然資源資產負債表核算內容、確認計量標準、報表形式和結構、可選用的價值計量模型、報告和披露程序、自然資源使用權人認定標準等先行規范，保證不同地區和人員編制的自然資源資產負債表提供的信息可靠、相關、可理解、可比較。自然資源主管部門、財政部門和統計部門等應相互協調制定前期編制指南。

當前自然資源資產負債表存在的諸多爭議都是細節性的、方法上的。目前被廣泛認可的、較為成熟的企業財務會計準則和國民經濟核算體系，例如國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，IFRS）和環境經濟核算體系（System of Environmental Economic Accounting，SEEA），均經過多次修改和完善，至今仍存在諸多爭議并在不斷修改。前期先制定統一的編制指南，進而在實踐中不斷探索、完善自然資源資產負債表的編制理論、制度和機制，不失為一種可行的選擇。

4.引入社會鑒證，保證信息質量。鑒證是對信息的合法性、可行性、真實性予以審查、核實，社會鑒證有利于促進自然資源資產負債表信息質量的提高。地方政府和自然資源使用權人為了政績考核和經營業績，存在數據造假的動機，通過社會鑒證能夠發現造假線索和問題。注冊會計師第三方審計是鑒證業務的一種，有利于企業財務報告數據質量的提高。例如，澳大利亞在發布水會計準則的同時，頒布了水審計準則，通過對水會計報告進行鑒證，提高信息質量[20]。考慮到社會鑒證的成本，可以只對影響重大、事項復雜的自然資源資產負債表予以鑒證。

五、結論與討論

國家治理現代化是全面深化改革的總目標，生態文明建設是“五位一體”布局的重要一環。自然資源資產負債表作為世界首創的生態文明建設制度，是國家治理體系的有機組成部分，具有反映自然資源賦存狀況和產權關系、優化自然資源開發決策和產權配置、監督自然資源管理和開發利用過程、評價自然資源決策和開發利用績效等國家治理功能。

國家治理體系是緊密相連、相互協調的國家制度，自然資源資產負債表要與其他生態文明建設制度相互銜接、有機配合，應建立相應的保障機制以充分發揮其治理功能。自然資源資產負債表國家治理功能充分發揮的前提是保證其信息質量。根據我國自然資源管理的體制和現狀，自然資源資產負債表的保障機制可以歸納如下：首先，分類分層逐級復核，匯總編制自然資源資產負債表，破解自然資源復雜多樣帶來的編制問題，分類編制不同類型自然資源的資產負債表保證了信息的相關性，分層復核保證了信息的可靠性；其次，將定期報告和專項報告相結合，保證提供的自然資源信息的及時性，并滿足不同類型自然資源決策、監督和評估的現實需要；再次，制定編制指南，統一編制要求，保證自然資源資產負債表信息的可理解性和可比性，使自然資源資產負債表信息能夠有效應用到實踐中；最后，引入社會鑒證，提高自然資源資產負債表信息的可靠性。

目前自然資源資產負債表編制依然存在眾多難點問題有待解決，理清自然資源資產負債表的國家治理功能，為相關問題提供價值導向，有利于倒逼問題解決，使自然資源資產負債表更好地為國家治理現代化服務。自然資源資產負債表的機制保障在保證其信息質量的基礎上，如何與其他生態文明建設制度相協調以形成生態文明領域統一的治理體系，以及如何著眼于充分發揮自然資源資產負債表的國家治理功能以破解相關難題，仍需要進一步研究。