論資產減值會計處理方法的不足與改進

蘭琳?林斌

摘 要：現行資產減值會計雖然體現了謹慎性會計信息質量要求，但卻歪曲了企業的成本費用信息，不利于財務會計系統與管理會計系統的信息對接，甚至會導致會計信息使用者錯誤地理解企業的實際盈利能力。本文通過對資產減值會計處理方法的改進，有效地解決了這些缺陷。

關鍵詞：資產減值會計;決策有用性;固定資產減值準備;存貨跌價準備

在謹慎性會計信息質量要求下，企業應于每個會計期末對存貨、固定資產等資產進行減值測試，以判斷和計量可能發生的資產減值損失，并計提相應的資產減準備。資產減值會計的出現，有利于避免會計信息盲目樂觀的現象，但也因此帶來其他一系列的問題。其中，最常見的問題就是利用資產減值的計提與轉回實現“洗大澡”和“扭虧為盈”，但關于這方面的研究已經非常普遍，在會計實務工作中這些現象也是屢見不鮮，本文不再贅述。因此，本文僅以存貨及固定資產為例，探討的是由資產減值會計引起的其他問題，并將就擬探討的問題提出相應的解決方案。

現行資產減值會計的基本處理邏輯，就是在符合設定的資產減值認定條件時，將資產的取得成本中的一部分甚至是全部提前損益化（記入當期損益）的過程。經過資產減值會計處理后，企業資產的賬面價值相對偏低、當期損失增加而利潤偏低、后期費用減少而利潤偏高，故從其財務處理后果而言，體現的是一種“先苦后甜”的謹慎性指導思想。謹慎性會計信息有助于避免盲目樂觀的經營與投資情緒，對抵制經營與經濟的泡沫化也很有益處，理應得到提倡和推廣。但是，現行的資產減值會計處理的設計并不完善，其會計處理后果存在一些明顯的缺陷，不利于會計信息決策有用性目標的最大化。為提升論述的可理解性，便于前后比較，以下將以舉例的形式展開論述分析。

一、存貨減值會計的處理與不足

現行相關會計準則規定，當存貨的可變現凈值低于其賬面成本時，需要對存貨計提存貨跌價準備，待該存貨實現對外銷售時，再將存貨趺價準備隨庫存商品的成本一同轉出，并以兩者的差額（即所銷售商品的生產成本與相應的存貨跌價準備之差）確認主營業務成本。

[例1]A企業2017年末“庫存商品”科目余額800萬元，預計可變現凈值為600萬元，假設此前該存貨未計提任何“存貨跌價準備”。由于該庫存商品的可變現凈值小于其賬面成本，故應計提存貨跌價準備，相應的會計分錄編制如下：

借：資產減值損失200萬

貸：存貨跌價準備200萬

假設2018年，A企業將上述存貨售出，A企業應編制結轉所銷售商品成本的會計分錄如下：

借：主營業務成本600萬

存貨跌價準備200萬

貸：庫存商品800萬

如果A企業在2017年不計提存貨跌價準備，則其在2018年應編制所銷售商品成本的會計分錄如下：

借：主營業務成本800萬

貸：庫存商品800萬

雖然在兩種會計方法下，A企業所銷售商品成本對凈利潤的影響都是-800萬元，但減值會計方法將中其的-200萬元于2017年確認，比非減值會計提前了一個會計年度，從而體現出謹慎性會計信息質量要求。

由于減值會計并不影響收入的確認與計量，因此在兩種方法下A企業所確認的主營業務收入并不會有差異。在減值會計方法下，A企業2018年確認的主營業務成本僅為600萬元，比非減值會計方法下確認的主營業務成本虛減了200萬元，這將導致利潤表主“營業收入”與“營業成本”之間的配比關系與事實不符，且會進一步誤導會計信息的閱讀者，致使其產生樂觀的估計。因為減值會計法下的銷售毛利將因為“營業成本”被虛減而得到夸大，給人以公司產品價格競爭力在增強、成本控制水平在提升的假象，不利于會計信息決策有用性目標的實現。

二、固定資產減值會計的處理與不足

現行相關會計準則規定，計提固定資產減值準備后，應按減值后的賬面成本重新計算后續會計期間的折舊金額，而且固定資產減值準備一經計提不得轉回，其現行會計處理后果與不足分析如下文。

[例2]A企業某生產用固定資產按5年采用年平均法折舊，2008年末確認產生減值，各年度折舊與減值計提情況如下表所示（單位：萬元）。

固定資產發生減值前，A企業每年的折舊金額為20萬元，計提減值準備后每年計提的折舊金額為10萬元。2008年末計提減值準備的財務后果就是將未來要計提的30萬元折舊通過計提固定資產減值準備的方式提前確認為資產減值損失，這一結果是體現謹慎性會計信息質量要求的，但這樣的會計處理也產生了相應的不良后果。一方面，計提固定資產減值準備導致后期會計折舊減少，相應地會虛減“制造費用”、“生產成本”、“庫存商品”的實際成本，即歪曲了產品的生產成本信息，這不利于企業的財務會計系統為管理會計的產品成本控制活動提供可靠的信息支持。另一方面，被歪曲的產品生產成本信息會隨著產品的銷售而影響利潤表信息，產生與前述計提存貨跌價準備對利潤表信息質量同等的不利影響。

三、完善資產減值準備會計的建議

完善資產減值會計的制度設計，既要保持減值會計原有方法下的謹慎性特征，又要彌補前文所述的缺陷，以下將對存貨及固定資產減值會計改進的設想進行分別闡述。

1.關于存貨減值會計處理的改進

對于存貨減值會計處理，當企業對外銷售已經計過存貨跌價準備的商品時，應將原結轉所銷售商品成本的會計分錄改進如下（承接[例1]）：

（1）結轉所售商品成本

借：主營業務成本800

貸：庫存商品800

（2）結轉所售商品的存貨跌價準備

借：存貨跌價準備200

貸：資產減值損失200

首先，改進后的會計處理繼續保持了在2017年的利潤表中披露存貨資產的減值信息，即保持了原有的謹慎性要求。其次，改進后的會計處理恢復了營業成本數據的真實性，向報表閱讀者如實地匯報了企業主營業務（產品）獲取銷售毛利的實際能力，避免了原有會計處理因“虛減成本”而可能誤導報表閱讀者對企業實際經營狀況的解讀。最后，可以通過附注信息表外披露“資產減值損失”的具體構成，幫助報表閱讀者更好地理解表內數據。

2.關于固定資產減值會計處理的改進

對于固定資產減值會計的處理，應按業務進程做如下改進（承接[例2]）：

（1）在固定資產發生減值以后期間，繼續按原有折舊進度計提折舊

借：制造費用20

貸：累計折舊20

“制造費用”將隨產品生產進程最終轉入到“庫存商品”中去。

（2）同時，將相應比例的固定資產減值準備轉入存貨跌價準備

借：固定資產減值準備10

貸：存貨跌價準備10

（3）出售完工的上述商品時

借：主營業務成本20

貸：庫存商品20

同時，轉出相應的存貨跌價準備

借：存貨跌價準備10

貸：資產減值損失10

改進后的財務后果與前述存貨減值會計改進后的財務后果特征一致，首先是保持了固定資產減值會計原有處理方法下的謹慎性特征;其次是維持了產品生產成本信息的客觀性，更有利于財務會計系統與管理會計系統的信息對接;再次，通過利潤表內披露出了所銷售商品客觀真實的成本信息，如實反映了所銷售商品收入與費用的配比情況、揭示了真實完整的毛利水平，避免了誤導報表閱讀者對企業產品盈利水平的解讀，更具謹慎性和可比性;最后，將固定資產的折舊金額與減值準備金額按相同的進度同步分批轉入存貨，體現了固定資產價值流轉的一致性。

改進后的資產關值會計處理與處置交易性金融資產的會計處理有些類似之處。交易性金融資產被處置時，一方面要轉銷“交易性金融資產-公允價值變動”，同時又要將過去確認的“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，這樣的會計處理安排實際上就是為了體現交易性金融資產在被處置時所帶來的投資收益的客觀性與完整性。雖然交易性金融資產及其產生的損益影響在工商企業的經濟業務中屬于次要地位，但現行準則卻對該業務所產生的損益進行了科學周密的安排，以確保會計信息的決策有用性。因此，地位更為重要的存貨、固定資產以及其他經營性資產的減值會計處理，更應做到科學、嚴謹，以提供更具可靠性、相關性、謹慎性及可比性的會計信息，故而上述相關資產減值會計處理方法的完善應得到重視。

參考文獻：

中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2018（03）.

作者簡介：蘭琳（1993- ），女，江西撫州人，碩士研究生，會計專業，主要從事財務會計方面的研究;林斌（1971- ），男，江西德興市人，碩士，教授，碩導，管理學專業，主要從事財務會計方面的研究