個人所得稅征管配套制度的法律評判*

陳紅國

衡陽師范學院法學院，湖南 衡陽 421001

個人所得稅(簡稱“個稅”)的征管的核心是申報與扣繳制度，但如果要使這兩個核心制度能夠有效施行，其必須有相應的配套措施。某種程度上，個稅開征三十多年而未能成功展現其調校公平與效率的本質特征，眾多重要配套措施的缺位或未有效實施是其主要因素。對征管配套制度進行法律評判，并以此作為其構建或改革的理論基礎，可以從四個方面展開。

一、稅收信息共享機制

從1980年個稅開設以來，個稅的征管就是一個突出的問題，其主要表現在以下三大方面：一是個人所得稅征收難。在所有的稅種中，個人所得稅的納稅人數量最多，其涉及到千家萬戶，幾乎涵蓋所有具有穩定收入的城鎮居民；二是確定收入難，尤其在現階段，納稅人的收入來源呈現多渠道化，收入形式呈現多樣化，收入取得的方式也呈現多元化態勢；三是納稅人的實際支出確定難。因為個稅所征繳的所得是納稅人的凈增加值，所以一定要確定納稅人的支出情況，但很明顯，在中國的支出多數時候是以無票據方式出現，納稅人支出的方式也完全不相同，因此，實際確定納稅人的支出就非常的困難。以上“三難”最本質的原因就是稅務征管機構難以準確地全面掌握納稅人的具體信息，學說上稱為信息不對稱。

在個稅的征管體系中，納稅人所占據的信息優勢是非常明顯的，稅務征管機構要通過很多的部門與程度才能比較準確獲得納稅人的信息。此外，稅務征管機構對大量的隱性收入甚至可稱之為收入盲點的地方更難以掌握納稅人的信息，這構成了現階段中國個稅中納稅中偷逃稅的重要“外在誘因”，使得原本已經具有一定內在驅動力的偷逃稅動機更為強烈，這就是中國個人所得稅主要來源于工薪等顯性收入的根本性原因。為了避免因為信息不對稱而造成的稅款流失的風險，在推進二元稅制模式的改革中，必須借助于現代發達網絡信息技術，全面建立現代化的征管網絡體系，以達到對所有居民收入的監控以及數據處理的信息化、網絡化。

同世界上個稅比較完善的國家相比，美國早在很多年前就已經運用龐大的計算機網絡進行納稅申報、稅務檔案管理、稅款交割、稅源分析等征管活動，美聯邦個稅能運行這么順暢，很大一部分原因歸功于其全面共享的個稅信息平臺。中國也可稱使用了計算機進行稅收征管，但統一的信息網絡共享機制并沒有建立，個稅的征繳并沒有建立一個全國范圍內所有重要部門參與的信息共享平臺。與其他國家相比，信息不對稱問題在中國更加嚴重，這與個人所得稅幾何級別的年度增長與征管的要求差距甚大。為了盡快解決個稅的全面信息化建設，實現全國范圍內稅務信息共享，解決信息不對稱的根本問題，個稅征管機構應建立一個與中國人民銀行、各商業銀行、金融機構、公安、海關、工商、房產等重要部門聯網的統一個稅信息共享平臺，并由稅務總局建立一個資源豐富的個稅數據處理中心。在現代網絡技術發達的今天，建立一個數據處理中心或網絡共享平臺已經沒有任何技術上障礙，如果有障礙，那只是存在于稅收政策的制定者與執行者是否愿意的意識障礙，同時還存在于立法機關是否同意將部分進行信息聯網的法律授權。

二、儲蓄存款實名制

儲蓄存款的實名制是眾所周知的一項金融制度。早在上世紀二三十年代美國就已開始實行實名制度。今天美國政府實行的實名制已經達到非常完善的地步。美國的實名制度最重要的功能是監管個人的信用記錄，杜絕非經銀行系統進行大額交易。聯邦政府設置專門的機構，將個人信用記錄進行全國統一聯網，在每一個銀行都可查到每個人的信用記錄，通過監管，如果發現有人在大額交易中使用用現金進行交易，以達到偷逃稅款或避免監管的目的，一經發現將受到嚴厲的處罰。在實名制基礎上監控得出的不良記錄將直接降低納稅人的信用等級，甚至直接影響納稅人與他人的經濟交往以及享受稅收優惠政策、退休保障金的發放等方面的重要活動。歐洲早在上世紀初就實行了儲蓄的實名制，其實名稱之為社會信用號。日、韓、新加坡等國家及中國香港、臺灣等地區也都實行儲蓄實名制。中國香港推行的實名制分為兩種情形：第一種是單名制，是儲蓄者攜帶自己的有效證件去進行實名儲蓄；另外一種是聯名制，即儲蓄者委托他人為代辦存款業務，但要有雙方證明證件以實行聯名制存款，其歸根結底也是實名制。韓國使用了“一刀切”的辦法推行儲蓄實名制，即在法律規定時間范圍內，所有虛名儲戶必須改為實名儲蓄。實名制政策推行后，令人意想不不到的結果是，韓國大批被懷疑為“黑錢”的巨額存款無人認領而最終繳入國庫。從路徑發展的歷程看，許多國家為推行實名制用了十幾年、二十幾年的時間，同樣，在中國要完善實名制，其也要經過時間的考驗。

對于個稅而言，實行存款實名制度，在一定程度上可以完全解決稅源不清與個人逃稅的問題。2000年起，在中國的在各種商業銀行雖實行個人存款實名制度，但制度本身還還需要進一步的完善，以能更好地發揮監督制約作用，能更加順利推進個稅統一征收信息方面的改革。實名制改革可以從兩方面進行：

一是實行個稅信息平臺與銀行信息的稅銀聯網制度，促進個人信用記錄在個稅征繳系統的完整性。某種意義上，中國現行的實名制僅具有形式意義，各種商業銀行沒有實行就個人存貸方面信息的聯網，從網絡技術角度講，客戶信息的聯網已沒有任何障礙，現在只有在中國人民銀行才可以查到個人的信息，而在銀行間是不能查到個人客戶在他行的記錄。雖然，在現階段，讓每個銀行查到他行的客戶信息記錄確實可能到影響到銀行間的競爭，但如果將個稅系統與中國人民銀行的個人客戶信息進行聯網，則不存在競爭的因素，因為央行與稅務部分都是行政管理機構，不存在商業競爭方面的關系。個人的任何收入信息對于稅務機關而言都不應該有任何秘密性，如果有秘密性，則只有稅務部門在獲得公民個人信息后，在法律上存在著不可向外泄露的嚴格義務。因此，在現代發達的網絡技術條件下，實行高級別的稅銀聯網不管是法律上還是在技術上都是切實可行的。唯有建立實現個人信用信息資源共享，才能解決個稅信息不對稱的問題。

二強化銀行與公安部的實行的“聯網核查公民身份信息系統”，防止假身份證的使用。2005年9月，中國人民銀行宣布與公安部進行戶口管理系統進行聯網，以使各銀行在個人儲蓄開戶時進行身份證信息核對時有權威與真實的數據，但是，此系統的完全建立卻是在2007年才完成。目前，個人客戶所使用的身份證明包括內地居民身份證、軍人身份證、警察身份證、外籍人員的的護照、港澳居民的內地通行證、臺灣同胞的大陸通行證。在聯網管理系統中，軍人身份證、警察身份證并不在公民身份信息系統中，因此在強化管理時，應將對內地個人客戶的身份證信息僅適用居民身份證信息的查詢。此外，對內地居民僅適用居民身份的核對需要各銀行柜臺人員具有高度強化的責任心，唯有如此，才能在最大程度上防止假身份證的使用。

三、現金管理制度

法律意義上，中國沒有嚴格的個人現金管理制度，任何個人可以用現金，也可以用轉帳、支票、信用卡等方式進行交易和管理。因此，在中國，任何大額交易都可以通過現金方式進行。從稅控的角度，只要有痕跡的交易才是稅控最直接的依據。現金交易幾乎沒有任何痕跡，因此，如果在法律上不對大額交易的方式進行嚴格的管控，那么，任何稅控措施都不能得到良好的實行。從借鑒的角度，個稅比較完善的國家或經濟比較發達的國家，一般都盛行管制的現金使用制度和信用卡制度，其目的使個人或單位在經濟交易中盡量通過銀行轉賬方式進行。這些國家的稅務機關和銀行都進行了信息資源的共享，在此基礎上形成嚴密的網絡監控系統通過網絡系統實時監控納稅人收入及交易記錄，從而在源頭上監控納稅人的收入來源及個人財富的流動痕跡。相對于國外發達的轉帳交易及信用卡支付制度，中國人更習慣于現金交易，這種狀態的原因主要有以下五個方面：一是傳統交易習慣的原因，這種交易習慣本源于中國市場經濟體系建立起步晚，在幾千年的小商品經濟、農業經濟及四十多年的計劃經濟體系中，中國居民不管是由于制度上的，還是交易文化上，不管大小買賣，都要慣常使用現金進行交易。二是逃稅目的使然。現金交易最大的目的在于逃避稅務機關的監控，如果交易雙方使用現金進行結算，那么，不管從任何角度，稅務機關都無法監控納稅人的收入流，如果不具備有案可查的依據，納稅人可就現金收入部分逃避納稅。三是很多中國人對信用卡等相對新興的金融工具具有理念上的抵制，大多擔心信用卡交易、轉帳交易具有不安全性與風險性，尤其是現在信用卡詐騙、網絡詐騙大行其勢的年代，這種擔心的程度有增無減，從而在相對層面上，加強了現金的使用。四是與個人的風險偏好相關，風險意識謹慎的傾向于使用或持有更多現金，而風險偏好者則傾向于少持現金多持房產、股票、債券等收益性資產，而中國人整體上謹慎者多于偏好者，因此，現金的使用與交易還是占主流地位。五是社會中存在著一定數量的非法交易，這些交易本身是違法甚至是犯罪的，如走私、販毒、行賄等，這些交易如果使用銀行轉賬則容易監控機關掌握與監控。

從稅控的角度講，大量現金的使用必將使稅控的目的無法實現，稅款收入也將大幅流失，因此，建立嚴格的現金管理制度將有利于從源頭上監控納稅人收入，實現稅控的目的：第一要制定嚴格的強制性制度，規定居民個人收支達到一定的數額(一次性數額一萬元以上為比較合適)的，將強制性的使用非現金交易，如使用支票、信用卡、銀行轉帳方式。二是建立統一的納稅人納稅識別碼制度，(前文第四章中已論述)建立信息全面的擁有較強檢索和比對分析功能的個稅征管信息系統，將其進行稅銀聯網，以此為提升個稅的自行申報管理水平提供技術支撐，而所有納稅人除小額現金交易以外的資金往來均需通過個稅征管及稅銀聯網系統。三是建立大額現金的常態性備案制度。納稅人需要使用任何一筆大額現金(如十萬元以上)必須向銀行出具合理說明，由銀行通過稅銀聯網并報稅務機關備案。這一制度的強制性使用將在很大程度上規范納稅人的行為，防止個人偷逃個稅。四是制定嚴厲的處罰制度，規定任何個人如果違反現金管理制度，將受到嚴厲的處罰，以增強法律的威懾力，從源泉上杜絕違法使用現金交易方式發生偷逃稅款的情形。五是大力加強信用卡支付制度的建設，廣泛宣傳信用卡使用的方便性與安全性，大量增加信用卡設備網點的覆蓋率，以方便個人使用信用卡進行結算。

四、個人財產登記與申報制度

隨著經濟的不斷深入發展，中國個人收入的形式呈現多元化的趨勢，而居財產性收入已成為納稅人收入的一大重要來源。從稅控角度上，如果加強對個人財產額登記管理，將可以成為是從個稅改革收入的配套舉措。2012年11月，中共十八大以后，官員個人財產申報制度已經成為整體改革勢力在必行的一個重要措施，法律概念上，財產性收入是指因動產(如有價證券、銀行存款)與不動產所獲得的收入，具體包括租金、利息、專利收入，還包括財產營運所獲得的增值收益、紅利收入。在中國現階段，相當一部分高收入群體的收入來源主要是財產性收入，如果加強對財產性收入的稅收調節，建立財產登記制度，則是直接調節收入的分配制度，縮小居民間日益擴大的收入差距。

一是建立與完善財產登記的整體法律制度。在財產的分類上，不動產的登記本質上是民法中的物權行為，是一項私法行為，其目的在于保護交易安全，此項制度因為《物權法》頒布實行，而使不動產的登記有了法律依據，而動產財產登記制度的相關法律則比較欠缺，尤其是統一性與公示性上。完善的財產登記制度雖然為一般民法意義上的行為，但其可為個稅征管機關提供全面的信息收集渠道，為打擊偷逃個稅行為配套良好的制度基礎。相對而言，中國目前的不動產登記制度已經有實質性的進展，尤其是城鎮土地與房產的登記有了比較完善的法律規定與操作規范。而動產的登記，除了汽車登記比較完善以外，其他的諸如股權登記、有價證券登記與公示方面都待進一步的改革。如果從個稅監控的角度出發，將個稅征管系統與不動產、動產的登記部門進行聯網處理，將完全有利于個稅的監控與征管，防止個人偷逃個稅。

二是全面建立國家公職工的財產申報與登記制度。長期以來，國家公職人員財產的不透明與不公開為社會民眾所垢病，普通民眾認為相對于普通在姓申請廉租房、經濟適用房都要公示財產，作為占據更為重要崗位國家公職人員更應登記與公示本人的財產，而示范意義上，公職人員應帶頭實行財產登記制度。近來的社會熱點事實中(如房叔、房姐事件)表明，相當一部分國家公職人員擁有大量的未公開財產及收入，而這些收入相對于崗位收入來講，又是極其不對應和不符合事實的，公職人員的大量財產性收入沒有納入個稅征繳體系，一方面是因為其是隱性與灰色收入難以進入監管體系，另一方面是國家整體制度上還未建立財產公示制度，如果對公職人員建立財產公示制度，將從源頭上監督與控制公職人員的偷逃個稅行為，也能夠很大程度上抑制腐敗行為的發生，并調節收入分配秩序。建立公職人員財產登記制度，可以采取循序漸進的辦法，辦法是首先規定高級別的公職人員進行財產的登記公開，爾后逐步擴大至所有的國家公職人員。顯然，2012年，中共十八大以后，官員的財產登記與公示制度逐漸展開。

三是專門建立高收入群體與高收入行業的財產登記制度。中國當前的高收入群體比較明顯，如電力、礦業、電信、投行、娛樂等行業內的對于高收入行業產生了眾多的高收入者，高收入者收入成為個稅監管最重要的對象。相對于普遍監管對事不對人的監管不同，對高收入群體的監管是一種既對人也對事的監管，主要是對人的監管。如果專門建立高收入群體的監管，雖有稅法的不公平嫌疑，但個人收入不能對稅務機關具有隱瞞性，因此對高收入群體的監管，不存在著公平與不公平的探討，專門建立高收入群體的監管，只會增加個稅的征管效率，也能在很大程度上增強個稅調節社會財富的力度，真正起到個稅調節收入的“削高”作用。