基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算審核難點探析

李延林 張向東

為規(guī)范基本建設(shè)項目各環(huán)節(jié)的財務(wù)行為，加強全過程財務(wù)管理，財政部近年來先后制訂了《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》、《基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算管理暫行辦法》等多個規(guī)章制度，其中都指出，財政部門在對項目竣工財務(wù)決算下達(dá)批復(fù)意見前，可以委托有專業(yè)能力的社會中介機構(gòu)先進(jìn)行審核，這為會計師事務(wù)所開辟了一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。由于基本建設(shè)項目的專業(yè)性和政策性都很強，實施周期比較長，竣工財務(wù)決算編制涉及的數(shù)據(jù)和資料非常多，所以會給執(zhí)行竣工財務(wù)決算審核工作的注冊會計師帶來很大的挑戰(zhàn)。筆者總結(jié)自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，對竣工財務(wù)決算審核中經(jīng)常會遇到的一些難點問題進(jìn)行探析。

一、項目建設(shè)管理費等支出項目超限額問題

項目建設(shè)管理費是指項目建設(shè)單位從項目籌建之日起至辦理竣工財務(wù)決算之日止發(fā)生的管理性質(zhì)的支出。項目建設(shè)管理費有列支限額，因為該項管理費不好界定是否為項目建設(shè)所發(fā)生，是否存在被審核單位將日常經(jīng)費擠占計入基建項目支出的情形。

1.自建項目

行政事業(yè)單位、使用財政資金的國有和國有控股企業(yè)，對于基本建設(shè)項目的建設(shè)管理費實行“總額控制，分年度據(jù)實列支”。總額控制數(shù)以項目審批部門批準(zhǔn)的項目總投資（經(jīng)批準(zhǔn)的動態(tài)投資，不含項目建設(shè)管理費）扣除土地征用、遷移補償?shù)葹槿〉没蜃庥猛恋厥褂脵?quán)而發(fā)生的費用為基數(shù)分檔計算，分段費率從2%至0.4%。

除了對建設(shè)管理費總額的控制，還對現(xiàn)場管理人員津貼和業(yè)務(wù)招待費單獨作出了規(guī)定，即：施工現(xiàn)場管理人員津貼標(biāo)準(zhǔn)比照當(dāng)?shù)刎斦块T制定的差旅費標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；一般不得發(fā)生業(yè)務(wù)招待費，確需列支的，項目業(yè)務(wù)招待費支出應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，并不得超過項目建設(shè)管理費的5%。

2.代建項目

代建管理費按照不高于項目建設(shè)管理費標(biāo)準(zhǔn)核定，計入項目建設(shè)成本。代建項目一般不得同時列支代建管理費和項目建設(shè)管理費，確需同時發(fā)生的，兩項費用之和不得高于規(guī)定的項目建設(shè)管理費限額。

項目建設(shè)管理費、代建管理費確需超過上述開支標(biāo)準(zhǔn)的，中央級項目應(yīng)當(dāng)事前報項目主管部門審核批準(zhǔn)，并報財政部備案；地方級項目由同級財政部門確定審核批準(zhǔn)的要求和程序。

注冊會計師在對超限額項目建設(shè)管理費、代建管理費審核時，必須按照上述規(guī)定取得充分、有效的審計證據(jù)，才能予以確認(rèn)。如果項目建設(shè)管理費、代建管理費超限額后，未按程序報批、或報批了但未被批準(zhǔn)，則超限額部分不能列入項目建設(shè)成本中，應(yīng)由項目建設(shè)單位用自有資金負(fù)擔(dān)。同樣，超限額的現(xiàn)場管理人員津貼和業(yè)務(wù)招待費也應(yīng)由項目建設(shè)單位自行負(fù)擔(dān)。

二、待攤投資的分配問題

待攤投資分配的主要原則：

1.確定應(yīng)分?jǐn)偞龜偼顿Y的資產(chǎn)：

（1）房屋、建筑物、管道、線路等建構(gòu)筑物應(yīng)分?jǐn)偞龜偼顿Y；

（2）動力設(shè)備和生產(chǎn)設(shè)備等需要安裝的設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偞龜偼顿Y；

（3）運輸設(shè)備及其他不需要安裝設(shè)備、工具、器具、家具等固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的成本，一般僅計算采購成本，不分?jǐn)偞龜偼顿Y；

（4）無形資產(chǎn)的成本，一般按取得或發(fā)生時的實際成本計算，不分?jǐn)偞龜偼顿Y。

2.在應(yīng)分?jǐn)偞龜偼顿Y的資產(chǎn)之間進(jìn)行分配：

（1）可以明確歸屬為某一項資產(chǎn)的投資及費用，應(yīng)該直接記入至該項資產(chǎn)的投資額中；

（2）不能直接歸屬的，按照下列順序進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

①如果為多項明確歸屬的資產(chǎn)共同發(fā)生，則應(yīng)在該明確的多項資產(chǎn)中進(jìn)行分?jǐn)偅ㄈ绨惭b幾項設(shè)備共同發(fā)生的安裝費，就在這幾項設(shè)備之間進(jìn)行分配）；

②除此以外發(fā)生的公共投資和費用，在房屋建筑物、需安裝設(shè)備之間進(jìn)行分配（如可行性研究費、設(shè)計費等）；

（3）形成交付使用資產(chǎn)、在建工程、轉(zhuǎn)出投資價值、待核銷基建支出各自應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y，并整體考慮分?jǐn)偙壤欠窈侠恚?/p>

（4）在交付使用資產(chǎn)內(nèi)部形成各項交付資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拇龜偼顿Y，并整體考慮分?jǐn)偙壤欠窈侠怼?/p>

從上面的分配原則上看，待攤投資的分配存在著較多的“會計估計”因素，所以注冊會計師在審核待攤投資時，重點關(guān)注分配的合理性和依據(jù)的充分性。

三、取得的增值稅發(fā)票中進(jìn)項稅處理問題

《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》第47條規(guī)定：“結(jié)余資金是指項目竣工結(jié)余的建設(shè)資金，不包括工程抵扣的增值稅進(jìn)項稅額資金。”《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》第3條規(guī)定 ：“設(shè)備投資支出是指項目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的各種設(shè)備的實際成本（不包括工程抵扣的增值稅進(jìn)項稅額）……”上述法規(guī)都把增值稅進(jìn)項稅額單獨提出，這里分析以下三個問題：

1.抵扣的進(jìn)項稅是否包括不動產(chǎn)？

2016年5月1日全面營改增后，一般納稅人取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年、第二年抵扣比例分別為60%和40%；而自2019年4月1日起，不動產(chǎn)的進(jìn)項稅不用再分2年，允許一次性抵扣。

為什么《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》只單獨說明了“設(shè)備投資支出不包括工程抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”呢？據(jù)筆者分析，《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》雖然是在2016年7月6日發(fā)布的，但是法規(guī)擬訂時間應(yīng)該是在全面實施營改增之前就擬訂的，而在擬訂時，不動產(chǎn)的進(jìn)項稅是不允許抵扣的，所以法規(guī)中只提及了設(shè)備投資支出不包括進(jìn)項稅。

2.是否所有的進(jìn)項稅都不允許包括在基建支出中？

筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面具體分析：一是判斷被審核單位的性質(zhì)；二是判斷其是否為一般納稅人；三是判斷其取得的是否為增值稅專用發(fā)票。

（1）判斷被審核單位性質(zhì)：行政單位、事業(yè)單位這類企業(yè)不是增值稅的納稅人，其取得的進(jìn)項稅是不能抵扣的，那么取得的所有的進(jìn)項稅在核算上都是納入資產(chǎn)購置成本或費用的，所以其“基建支出”中包括進(jìn)項稅；

（2）判斷被審核單位是否為一般納稅人企業(yè)：小規(guī)模納稅人因為其是按照征收率3%來納稅的，取得的增值稅發(fā)票的進(jìn)項稅是不允許抵扣的，核算上應(yīng)該計入資產(chǎn)購置成本或費用的，所以其“基建支出”中包括進(jìn)項稅；

（3）對于一般納稅人，要判斷其是否取得了增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的進(jìn)項稅是否允許抵扣：

①如果一般納稅人未取得增值稅專用發(fā)票（如取得的是增值稅普通發(fā)票、普通發(fā)票等），則相應(yīng)的進(jìn)項稅不能抵扣，進(jìn)項稅也是要計入資產(chǎn)購置成本或費用的；

②如果一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票，但是屬于不允許抵扣的職工福利支出、免稅支出等，則進(jìn)項稅也是不能抵扣的，因此也是要計入資產(chǎn)購置成本或費用的；

③只有一般納稅人既取得了增值稅專用發(fā)票、又屬于可以抵扣的范圍，在核算時才不計入資產(chǎn)購置成本或費用，而是計入“應(yīng)交稅費”借方科目，因此也只有在這種情況下，“基建支出”投資額中才不包括進(jìn)項稅額。

3.不計入基建項目支出的“進(jìn)項稅額”在竣工財務(wù)決算表中如何填列？

竣工財務(wù)決算表中，可抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)當(dāng)以負(fù)數(shù)填列在左邊資金來源的“八、1.未交稅金”欄次中。

四、代建項目的結(jié)算及票據(jù)問題

實行代建制的項目，一般都是政府投資比較大的非經(jīng)營性項目，選擇的代建單位需要具有豐富的建設(shè)管理經(jīng)驗，還需要有較強的資金實力，多數(shù)為國企。

目前在實務(wù)中，代建制項目的財務(wù)運轉(zhuǎn)有兩種形式，一種是以建設(shè)單位名義開戶，財政資金等建設(shè)資金撥入建設(shè)單位賬戶，從建設(shè)單位至施工單位資金流出；另一種是以代建單位名義開立專戶，系建設(shè)單位和代建單位的共管賬戶，建設(shè)資金撥入該代建單位名下的共管專戶，從代建單位至施工單位資金流出。

上述第一種方式下，與建設(shè)單位自建項目差別不大，結(jié)算和票據(jù)在建設(shè)單位和施工單位之間進(jìn)行即可，只是在支付工程款時，必須得到代建單位的確認(rèn)。

而第二種方式下，通常代建單位通過代建協(xié)議取得了作為基建項目發(fā)包人的資格，以自己的名義與施工單位簽訂合同。筆者認(rèn)為，這種情況下的財務(wù)處理應(yīng)按以下方式進(jìn)行：施工單位收到代建單位專戶撥付的工程款時，應(yīng)向建設(shè)單位開具收款收據(jù)，而代建單位應(yīng)以收款收據(jù)復(fù)印件和支票根（或其他銀行單據(jù)）作為款項支付的原始憑證；施工單位開具發(fā)票時，也應(yīng)向建設(shè)單位開具。若此環(huán)節(jié)的財務(wù)方面未能理順，施工單位直接向代建單位開具了收據(jù)、發(fā)票，將會造成后續(xù)竣工財務(wù)決算環(huán)節(jié)無法順利通過、且不易彌補的問題。筆者建議，在項目開工前，建設(shè)單位、代建單位及施工單位應(yīng)當(dāng)簽署三方協(xié)議，對工程結(jié)算和票據(jù)開具的流程和各方責(zé)任等事項進(jìn)行事前約定。

五、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的問題

無論是行政事業(yè)單位還是企業(yè)單位，對于基建項目都是使用“在建工程”科目核算的。那么，在進(jìn)行竣工財務(wù)決算的時點，建設(shè)單位是否需要根據(jù)竣工財務(wù)決算報表中的“交付使用資產(chǎn)”，做出“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”科目的相應(yīng)賬務(wù)處理？實務(wù)中有結(jié)轉(zhuǎn)的、也有待決算批復(fù)后再結(jié)轉(zhuǎn)的。

筆者認(rèn)為，如果基本建設(shè)項目尚未移交或使用，則無論是在建工程已結(jié)轉(zhuǎn)還是未結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，對于竣工財務(wù)決算的編制和審核都沒有重大實質(zhì)性影響。但是，如果基本建設(shè)項目因為特殊原因在沒有編制竣工財務(wù)決算或決算沒有得到批準(zhǔn)之前，形成的資產(chǎn)已經(jīng)移交生產(chǎn)和使用，則建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則的要求結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，并進(jìn)行計提折舊的會計核算。

另外，對于已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)了固定資產(chǎn)的建設(shè)項目，說明已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，那么結(jié)轉(zhuǎn)時點3個月之后若再有基本建設(shè)項目支出發(fā)生，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)予以特別關(guān)注.因為按照《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》第22條的規(guī)定，項目符合驗收條件之日起3個月后發(fā)生的支出不得列入項目建設(shè)成本。

六、建設(shè)單位發(fā)生變化的情形處理

注冊會計師在實務(wù)中有時會遇到基本建設(shè)項目前期由主管部門立項，建設(shè)單位是主管部門，但后期又將建設(shè)任務(wù)移交給下屬單位，而且可能還會伴隨著基建撥款分別撥付到了兩個單位，以及基本建設(shè)支出分別在兩個單位各自核算一部分的情形。

這種情形下，注冊會計師在審核竣工財務(wù)決算報表時就會面臨困難，即竣工決算數(shù)據(jù)中是否需要包括兩個單位的資金來源及基建支出，也即一個基建項目的竣工財務(wù)決算報表是否可以同時對應(yīng)著兩個單位的財務(wù)數(shù)據(jù)及支出單據(jù)？筆者認(rèn)為，這種情形下應(yīng)再分為兩種情況區(qū)別對待：

第一種情況，如果基建項目不屬于最終需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的項目，如裝飾裝修、改造、構(gòu)筑類工程，則只要初始立項的建設(shè)單位已經(jīng)履行了相應(yīng)的變更手續(xù)，取得了有權(quán)批復(fù)部門以及財政部門的認(rèn)可，那么竣工財務(wù)決算報表就應(yīng)該由續(xù)建單位來編報，報表數(shù)據(jù)應(yīng)該包括兩個單位的相關(guān)數(shù)據(jù)，以體現(xiàn)該基建項目的完整資金來源及支出情況。注冊會計師在審核時，需要重點關(guān)注：

1.原下達(dá)給初始建設(shè)單位的指標(biāo)，是否在財政部門的配合下，通過互開票據(jù)或履行其他手續(xù)轉(zhuǎn)入了續(xù)建單位；

2.初始建設(shè)單位是否已實際收到了財政資金，是否用在該項目上面，是否取得了發(fā)票，結(jié)余資金是上繳財政還是經(jīng)過財政部門同意調(diào)入續(xù)建單位；

3.初始建設(shè)單位核算的在建工程是否需要調(diào)撥轉(zhuǎn)移至續(xù)建單位（按照《政府會計制度》規(guī)定，無償調(diào)出方在調(diào)出在建工程時，應(yīng)借記“3401無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”，貸記“1613在建工程”；而無償調(diào)入方作相反分錄，“3401無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”最終轉(zhuǎn)入“3001累計盈余”科目）；

4.續(xù)建單位在編制竣工財務(wù)決算報表時，數(shù)據(jù)是否齊全，是否向初始建設(shè)單位取得了項目相關(guān)說明、涉及資金來源及基建支出的原始單據(jù)復(fù)印件等資料，并將初始單位的資金來源及基建支出納入了決算報表。

注冊會計師應(yīng)在審計報告中詳細(xì)披露項目在初始建設(shè)單位和續(xù)建單位分別發(fā)生投入資金及基本支出的事實，以使報告使用人充分知悉。

第二種情況，如果基建項目屬于最終需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的項目，由于涉及到土地、規(guī)劃等多部門的手續(xù)，即使取得了財政部門的認(rèn)可，若前期這些手續(xù)無法變更，最終也會影響到產(chǎn)權(quán)的辦理。這種情況下，注冊會計師應(yīng)謹(jǐn)慎對待，與財政部門、審計部門、上級主管部門、被審核單位等充分溝通，確定編報竣工財務(wù)決算的建設(shè)單位歸屬，并判斷編報決算單位之外發(fā)生的基建支出比例、以及對竣工財務(wù)決算報表的影響程度等，再視風(fēng)險程度決定是否承接該項審核業(yè)務(wù)。如果決定承接，應(yīng)當(dāng)提請建設(shè)單位在竣工財務(wù)決算審核前協(xié)調(diào)相關(guān)部門，變更資金轉(zhuǎn)移、規(guī)劃立項等相關(guān)手續(xù)，并確定是否需要進(jìn)行資產(chǎn)調(diào)撥及賬務(wù)處理，最終在審核報告中予以詳細(xì)披露。

七、未取得發(fā)票的基建支出是否能夠納入竣工財務(wù)決算

竣工財務(wù)決算編制時點，財政資金未全部到位，而施工單位或供應(yīng)商在沒有收到款項的時候不愿配合提前開具發(fā)票，無發(fā)票的支出按照《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》22條第（四）款的規(guī)定很可能不被確認(rèn)為基建支出；而未到位的財政資金需要等到竣工財務(wù)決算驗收通過后，才會再行撥付，這樣就會造成一個死循環(huán)。那么，注冊會計師在審核時，是不是未取得發(fā)票的基建支出就一定不能納入竣工財務(wù)決算報表中？

筆者認(rèn)為，要視情況而論，符合一定條件的無發(fā)票支出是可以納入竣工財務(wù)決算的，這里就需要發(fā)揮注冊會計師的專業(yè)判斷：

1.對于大額（如設(shè)定為投資額的2%及以上）的基建支出，即使取得了工程審價部門的審價報告，有施工合同、工程進(jìn)度確認(rèn)、驗收資料等支持性證據(jù)，但只要未取得發(fā)票，在審核時仍盡量要求與施工單位協(xié)調(diào)開具發(fā)票，否則不宜確認(rèn)；

2.對于小額（如設(shè)定為投資額的2%以下）的基建支出，特別是待攤投資中的項目竣工驗收階段費用支出，如果驗收行為確實尚未結(jié)束，則只要支持性證據(jù)完備、合理，注冊會計師可以在審核中先行認(rèn)可無發(fā)票的預(yù)提費用，并在審核報告中作為強調(diào)事項充分披露其金額、性質(zhì)及影響。

八、被審核單位在建工程賬面核算額與竣工財務(wù)決算報表是否必須一致

許多情況下，由于發(fā)票開具滯后、賬務(wù)處理不及時等原因，注冊會計師在入場審核時，賬表之間是不一致的，例如工程款仍在預(yù)付賬款掛賬、應(yīng)付未付款沒有入賬核算等。被審核單位在編報竣工財務(wù)決算報表時，按照工程審價報告、合同等將數(shù)據(jù)統(tǒng)計計入了決算報表中，但與賬面記錄之間是脫節(jié)的。這種情況下，注冊會計師是否應(yīng)要求被審核單位將賬簿記錄補記，以達(dá)到與竣工財務(wù)決算報表一致？

筆者認(rèn)為，賬表一致是注冊會計師必須遵循的審核基礎(chǔ)和前提，如果被審核單位入賬不完整，僅依據(jù)竣工決算相關(guān)資料、脫離賬簿記錄來審核，無疑加大了注冊會計師的風(fēng)險。所以，應(yīng)當(dāng)要求審核單位進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)調(diào)整，保證賬表一致。